三、国际重复征税的产生与免除

　　(一).国际重复征税及其产生的原因

　　国际重复征税是指两个或两个以上的国家对跨国纳税人的同一征税对象或税源进行分别课税所形成的交叉重叠征税。

　　首先，跨国纳税人、跨国所得、各国对所得税的开征是产生国际重复征税的重要前提。

　　其次，产生国际重复征税的根本原因是各国税收管辖权的交叉。

　　此外，在各国都实行单一的税收管辖权时，由于各国对居民或收入来源地的认定标准不同，也会出现居民管辖权与居民管辖权的交叉，或地域管辖权与地域管辖权的交叉，从而产生国际重复征税。

　　(二).国际重复征税的免除

　　国际重复征税不符合税负公平原则，也会影响纳税人的投资活动。为避免国际间重复征税，目前常用的方法主要包括：

　　1.低税法。是指居住国政府对其居民国外来源的所得，单独制订较低的税率征税，以减轻重复征税。只能在一定程度上减轻而不能彻底消除重复征税。

　　2.扣除法。即居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其在国外已纳的所得税视为费用在应税所得中予以扣除，就扣除后的部分征税。也不能彻底解决重复征税。

　　3.免税法。亦称“豁免法”，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，单方面放弃征税权，从而使国际重复征税得以彻底免除。即国外所得在国内的缴纳的税款为0

　　本方法是承认收入来源地管辖权的独占地位。

　　4.抵免法。是指居住国政府对其居民的国外所得在国外已纳的所得税，允许从其应汇总缴纳的本国所得税款中抵扣，税收抵免是承认收入来源地管辖权优先于居民管辖权,是目前解决国际重复征税最有效的方法，因此在国际上广为通行。

　　在实际应用中，抵免法又分为直接抵免和间接抵免两种方法。

　　直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人，例如总分公司之间;

　　间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免。

　　抵免限额的计算：

　　在实行抵免时通常要规定一个限额，在此限度内实行全额抵免，超过此限度的，只能就限额进行抵免。抵免限额是居住国政府允许其居民纳税人抵免国外已纳所得税的最高额，以不超过国外应税所得额按照本国税法的规定计算的应缴税额为限度。

　　抵免限额的规定具体有三种方法，即分国抵免限额、综合抵免限额和分项抵免限额:

　　(1)分国抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额。其计算公式为：

　　分国抵免限额

　　=国内外应税所得额×本国税率×(某一外国应税所得额/国内外应税所得额)

　　=某一外国应税所得额×本国税率

　　(2)综合抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人的全部外国来源所得，不分国别、项目汇总在一起计算抵免限额。其计算公式是：

　　综合抵免限额

　　=国内外应税所得额×本国税率×(国外应税所得额/国内外应税所得额)

　　=国外应税所得额×本国税率

　　采用综合抵免的方法，可以使跨国纳税人在不同国家发生的不足限额和超限额部分互相抵消。综合抵免可以使纳税人获得最大限度的抵免。

　　(3)分项抵免限额。

　　在采用综合抵免法时，为防止纳税人以某一外国较低税率形成的不足限额部分，冲抵另一外国较高税率形成的超限额部分进行国际间税收逃避，对某些项目的收入采用单独计算抵免限额的方法。其计算公式为：

　　分项抵免限额

　　=国内外应税所得×本国税率×(国外某一单项所得额/国内外应税所得额)

　　=国外某一单项所得额×本国税率

　　【例题】甲国居民有来源于乙国经营所得100万、特许权使用费所得50万元，甲、乙两国所得税税率分别为50%、40%，甲、乙两国特许权使用费所得税税率分别为10%、20%，在分项抵免下，甲国应对上述所得征收所得税为()

　　A 55万 B 15万 C 10万 D 5

　　答案：C

　　解析：

　　第一步，计算抵免限额。

　　经营所得抵免限额=100×50%=50万元

　　特许权使用费抵免限额=50*10% =5万

　　第二步，计算实际抵免额。

　　经营所得实际缴纳：100*40%=40万<抵免限额50万元，可以全额抵免

　　特许权使用费实际缴纳：50*20%=10万>抵免限额5万元，当期只需抵免5万元

　　第三步，计算甲国实际征收了多少税

　　经营所得需要补缴10万元，特许权使用费不需要补缴。

　　税收饶让，是指居住国政府对其居民在国外得到的所得税减免优惠的部分，视同在国外实际缴纳的税款给予税收抵免，不再按居住国税法规定的税率进行补征。可见，税收饶让是税收抵免的延伸，是以税收抵免的发生为前提的，其目的主要是为了保障各国税收优惠措施的实际效果。