综合收益内涵与其他综合收益列报内容探析

　　财政部2009年6月印发了《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)，其中第七条对利润表的列报内容与方式做出了适当调整，首次在财务报表中引入综合收益指标，要求在利润表中增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目。在利润表中报告综合收益，有利于向财务报告使用者提供决策有用的信息，但是该解释对其他综合收益所包含的具体内容未做出明确规定，这给实践中上市公司相关信息的列报带来了困扰。本文在剖析综合收益内涵的基础上，界定了其他综合收益的列报条件和内容，期望为实务工作中其他综合收益的列报提供有益的指导。

　　一、综合收益内涵

　　综合收益的概念最初是由美国财务会计准则委员会(FASB)在第3号财务会计概念公告中提出，它被定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动”;1997年，FASB发布第130号财务会计准则“报告综合收益”，将其划分为净收益和其他综合收益两个部分，并为综合收益的报告提供了单表式、两表式和所有者权益变动表式等选择，但回避了综合收益确认与计量两个最为敏感的问题。纵观国际上改革收益表的思路，无一不是先构建一个框架，然后通过制定具体的会计准则往里面填充内容。

　　根据《企业会计准则解释第3号》，“其他综合收益”项目反映企业根据《企业会计准则》规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额：“综合收益总额”项目反映企业净利润与其他综合收益的合计金额;企业应当在附注中详细披露“其他综合收益”各项目及其所得税影响，以及原计入“其他综合收益”、“当期转入损益”的金额等信息。综合收益体现了会计报表确认思想上的“资产负债观”，只要能引起所有者权益变化(除所有者与企业交易外)，都属于其核算范畴，它不仅包括经常项目还包括非经常项目，既可能来源于经营活动又可能来源于投资、筹资等活动，既反映已实现收益又反映未实现但按准则规定已确认的潜在收益。

　　二、其他综合收益的内涵和列报条件

　　在我国现行会计准则规定下，“其他综合收益”是指报告期内满足所有者权益确认和计量条件、能引起所有者权益发生增减变动、由企业与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所产生的、当期不确认为损益，但未来影响损益的利得和损失。其列报条件包括：

　　1.列报为“其他综合收益”的项目必须满足所有者权益要素的定义及其确认和计量标准。

　　2.列报为“其他综合收益”的项目是由企业与非业主方面进行的交易，或发生的其他事项和情况所引起的。企业与业主间的交易包括所有者投入资本和向所有者分配利润，这些交易形成的权益变动额，不能反映真正意义上的资本的保值增值，不属于收益的范畴。其中，向所有者分配的现金股利或利润通过“利润分配—应付现金股利或利润”科目反映。所有者投入资本在会计科目“实收资本(或股本)”和“资本公积(资本溢价或股本溢价)”里核算;并且按确认的时间不同，所有者投入资本还可分为当期一次性完成和分阶段实现两类：

　　(1)当期一次性完成。所有者投入资本，在当期确认后计入“实收资本(或股本)”等科目。账务处理为：借记“银行存款”、“固定资产”等科目，贷记“实收资本(或股本)”和“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”等科目。这部分所有者投入资本所导致的所有者权益变动不属于“其他综合收益”的范畴。

　　(2)分阶段实现。这类业务初始发生时，交易对方只是企业潜在的所有者，交易的结果是他们拥有了在未来某个时点或某段时期内以预先确定的价格和条件购买企业一定数量股票的权利。在这种情况下，应按相关具体会计准则要求确定的金额增加资本公积(其他资本公积);行权时这部分资本公积(其他资本公积)转入实收资本(或股本)、资本公积(资本溢价或股本溢价)等。这种所有者投资分阶段实现的情况下初始确认为资本公积(其他资本公积)的部分，不能作为其他综合收益的列报内容。

　　3.列报为其他综合收益的项目当期不计入净损益，但未来会影响损益。“其他综合收益”反映的是企业根据会计准则规定未在当期损益中确认、而直接计入所有者权益的各项利得和损失，但是随着交易或事项的不断发生，这些利得和损失会形成未来的损益。