2013甘肃会计从业资格《会计基础》学习笔记(18)

第三节　资本公积

　　一、资本公积概述

　　(一)资本公积的来源

　　资本公积是企业收到投资者出资额超出其在注册资本(或股本)中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和直接计入所有者权益的利得和损失等。

　　资本溢价是指投资者缴付企业的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的数额。

　　股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额。

　　直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

　　(二)资本公积与实收资本(或股本)的区别

　　(1)从来源和性质看，实收资本(或股本)是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业并依法进行注册的资本，它体现了企业所有者对企业的基本产权关系。资本公积是投资者的出资超出其在注册资本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失，它不直接表明所有者对企业的基本产权关系。

　　(2)从用途看，实收资本(或股本)的构成比例是确定所有者参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。资本公积的用途主要是用来转增资本(或股本)。资本公积不体现各所有者的占有比例也不能作为所有者参与企业财务经营决策或进行利润分配(或股利分配)的依据。

　　二、资本公积的账务处理

　　企业应设置“资本公积”账户核算资本公积的增减变动情况，其贷方登记资本公积的增加额，借方登记资本公积的减少额，期末余额在贷方，反映企业期末资本公积的实有数额。资本公积账户应当分别“资本溢价(或股本溢价)”、“其他资本公积”进行明细核算。

　　(一)资本溢价(或股本溢价)

　　1.资本溢价

　　除股份有限公司外的其他类型的企业，在企业创立时，投资者认缴的出资额与注册资本一致，一般不会产生资本溢价。但在企业重组或有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额就不一定全部都能作为实收资本处理，此时就会出现资本溢价。其主要原因有：

　　(1)补偿原投资者资本的风险价值以及其在企业资本公积和留存收益中享有的权益。

　　相同数量的投资，由于出资时间不同，对企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权利也不同，往往前者大于后者。所以新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。另外，留存收益和资本公积属原投资者的权益，但没有转入实收资本。如果新投资者一旦加入，则将与原投资者共享该部分权益。这显然不公平，因此为了补偿原投资者的损失，新投资者如果需要获得与原投资者相等的投资比例，就需要付出比原投资者在获取该投资比例时所投入的资本更多的出资额，从而产生资本溢价。

　　(2)补偿企业未确认的自创商誉。

　　一个企业从创立、筹建、生产营运，到开拓市场，构造企业的管理体系等，都会在无形之中增加企业的商誉，进而增加企业的财富。但是在现行企业会计制度下，出于会计计量上的不确定性和会计稳健原则等的考虑，企业不能够确认自创的商誉。因此，在企业的所有者权益中，并没有体现因自创商誉而使企业所有者财富增加的部分。然而如果新投资者加入企业，将毫无疑问地会分享到自创商誉的益处，那么新投资者就必须付出更多的投入资本，以补偿原投资者在自创商誉收益权方面的损失。在这种情况下，新投资者投入的资本，也会超过其按投资比例在实收资本中所拥有的部分，从而产生溢价。

　　(3)其他原因。

　　在企业重组活动中，除了上述两个原因之外，新投资者为了获得对企业的控制权，为了获得行业准入、为了得到政策扶持或者所得税优惠等原因，也会导致其投入资本高于其在实收资本中按投资比例所享有的份额，从而产生资本溢价。

　　2.股本溢价

　　股份有限公司是以发行股票的方式筹集资金的，股票可按面值发行，也可溢价发行，我国目前不准折价发行。与其他类型的企业不同，股份有限公司在成立时可能会溢价发行股票，因而在成立之初，就可能会产生股本溢价。股本溢价的数额等于股份有限公司发行股票时实际收到的款额超过股票面值总额的部分。

　　在按面值发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部作为股本处理;在溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，等于股票面值的部分作为股本处理，超出股票面值的溢价收入应作为股本溢价处理。

　　发行股票相关的手续费、佣金等交易费用，如果是溢价发行股票的，应从溢价中抵扣，冲减资本公积(股本溢价);无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。

　　(二)其他资本公积

　　其他资本公积是指除资本溢价(或股本溢价)项目以外所形成的资本公积，一般是由特定资产的计价变动而形成的，其中主要是直接计入所有者权益的利得和损失。

第四节　留存收益

　　一、留存收益概述

　　(一)留存收益的构成

　　留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润两类。

　　盈余公积是指企业按照有关规定从净利润中提取的积累资金。盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。法定盈余公积是按《中华人民共和国公司法》规定计提的，任意盈余公积是指企业按照股东会或股东大会决议提取的，是否计提以及计提多少，由企业董事会或股东大会决定。法定盈余公积和任意盈余公积的区别就在于其各自计提的依据不同，前者以国家的法律法规为依据，后者由企业的权力机构自行决定。

　　未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的历年结存的利润。相对于所有者权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。未分配利润从数量上来说，是企业期初未分配利润，加上本期实现的净利润，减去提取的盈余公积和分配出去的利润后的余额。未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润;二是未指定特定用途的利润。

　　(二)留存收益与资本公积的区别

　　留存收益是企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，来源于企业生产经营活动实现的利润。资本公积的来源不是企业实现的利润，而主要来自资本溢价(或股本溢价)等。

　　二、留存收益的核算

　　(一)盈余公积的核算

　　按照《公司法》有关规定，公司制企业应按照净利润(减弥补以前年亏损，下同)的10%提取法定盈余公积，非公司制企业法定盈余公积的提取比例可超过净利润的10%。法定盈余公积累计额已达注册资本的50%时可以不再提取。值得注意的是，在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。

　　企业应设置“盈余公积”科目核算盈余公积的提取与使用，同时应分别通过“法定盈余公积”、“任意盈余公积” 科目进行明细核算。

　　1.盈余公积的提取

　　企业按规定提取盈余公积时，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”账户，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”账户。

　　2.盈余公积的使用

　　企业计提的法定盈余公积和任意盈余公积主要用于以下几个方面：

　　(1)弥补亏损。

　　企业发生亏损，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补，按照企业会计准则和有关法规的规定，企业发生亏损时，可以用以后五年内实现的税前利润弥补;二是用以后年度的税后利润即净利润弥补，企业发生的亏损经过五年期仍不足弥补的，应使用随后所实现的所得税后利润弥补;三是用盈余公积弥补，当企业发生的亏损在所得税后利润仍不足弥补的，可以用所提取的盈余公积加以弥补。但是，用盈余公积弥补亏损时，应当由公司董事会提议，并经股东大会批准，或由类似的机构批准后方可实施。

　　企业经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——盈余公积补亏”账户。

　　(2)盈余公积转增资本。

　　为了满足扩大再生产对资本的要求，经股东大会决议，企业可将盈余公积转增资本或股本。用盈余公积转增资本或股本后，留存的盈余公积不得少于注册资本的25%，用盈余公积转增资本或股本时，要按照股东的原持股比例进行结转。

　　企业用盈余公积转增资本时，应按照批准的转增资本数额，借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本”或“股本”账户。

　　(3)用盈余公积发放现金股利或利润。

　　企业提取的盈余公积在一般情况下不得用于向投资者分配利润或股利，但是根据有关规定，在特殊情况下，当股份有限公司累计的盈余公积比较多，而未分配利润又比较少时，为了维护企业的形象，给投资者以合理的回报，对于符合规定条件的企业，可以用盈余公积分配现金股利或利润。

　　股东大会做出盈余公积发放现金股利或利润的决议时，应借记“盈余公积”账户，贷记“应付股利”账户。

　　(二)未分配利润的核算

　　企业应设置“本年利润”账户，期末将各损益类账户的余额转入“本年利润”账户。结转后，“本年利润”账户如为贷方余额，即为当期实现的利润;如为借方余额，则为当期发生的亏损。年度终了应将“本年利润”账户的余额转入“利润分配——未分配利润”账户，年终结转后“本年利润”账户无余额。

　　企业应在“利润分配”账户下分别设置“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等明细账户，进行利润分配的明细分类核算。企业按规定计提盈余公积、分配现金股利或利润等，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积、应付现金股利或利润” 等科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”、“应付股利”等科目。年终应将“利润分配”账户除“未分配利润”明细账户外的其他明细账户的余额转入“利润分配——未分配利润”明细账户。结转后，除“未分配利润”明细账户外，其他明细账户均无余额。年末“利润分配——未分配利润”明细账户如为贷方余额，表示累计的未分配利润，如为借方余额，则表示累计的未弥补亏损。