第四章 存货
第一节 存货概述
存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产，包括原材料、辅助材料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品、库存商品等。
一、存货的范围
存货范围确认的标准是企业对货物是否具有法人财产权（或法定产权）。凡在盘存日期法定所有权属于企业的所有物品，不论其存放在何处或处于何种状态，都应视为企业的存货；反之，凡是法定所有权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应包括在本企业的存货范围中。例如，按照合同规定已经开出发票售出，其所有权已经转移的物品，即使货物尚未运离企业，也不能确认为本企业的存货。
二、存货数量的确定方法
企业确定存货的实物数量有两种方法：实地盘存制（又称定期盘存制）和永续盘存制（又称账面盘存制）。
在我国实际工作中，存货的核算一般采用永续盘存制。但不论采用何种方法，前后各期应保持一致。
第二节 存货的取得价值
存货入账价值的确定，是存货会计的一个重要内容。我国《企业会计准则》规定：“各种存货应当按取得时的实际成本记账”。这表明我国存货入账价值的确定，应遵循历史成本原则，以实际成本作为存货入账价值的基础。原因在于：实际成本是基于过去的交易或事项而获得的，具有客观性和可验证性；可以反映企业取得存货时实际耗费的成本，在难以确定存货的销售价格时，实际成本还可以代替可变现净值。
确定存货的入账价值，就是要解决哪些支出应计入存货成本的问题。从理论上讲，企业无论从何种途径取得的存货，凡与存货形成有关的支出，均应计入存货的成本之内。实务中，存货历史成本的构成主要有如下四个方面：
1、购货价格
购货价格是指企业购入存货的买价。通常，企业购入的各种存货，应根据发票金额，确认购货价格。在发生购货折扣的情况下，购货价格指已经扣除商业折扣但包括现金折扣的金额，供货者允许扣除的现金折扣，不抵减有关项目的成本。在允许扣取折扣的期限内取得的现金折扣，作为理财收益，冲减当期财务费用。如果没有现金折扣，存货的购货价格就是发票金额。
2、购货费用
购货费用是指除购买价格之外，企业购入存货在入库以前所需要支付的各种费用。购货费用包括两部分：
（1）外购存货入库前发生的除购买价之外的合理费用，包括购入存货发生的包装费、运杂费、挑选整理费用等，即采购费用；
（2）存货入库后到出库以前发生的必要支出，包括仓库租金、保管费用等，即仓储保管费用。
购货费用是否计入存货成本，要根据企业的具体情况和购货费用的重要性而定，数额较大、能够明确区分的购货费用，一般应计入存货成本；相反，那些数额较小、而且不易明确区分的购货费用，则可直接计入期间费用。我国目前企业会计实务中，除商品流通企业将购货费用列作期间费用处理外，工业企业及其他企业一般都将存货入库前发生的购货费用计入存货成本，而将仓储保管费用作为期间费用处理。
3、税金
企业购入或负担的税金，哪些构成存货成本，哪些不构成存货成本，是正确确定企业外购存货入账价值的重要方面。在货物交易中，对交易者交纳的流转税是否包括在外购存货的入账价值中，目前我国采用了两种方法 ：
一种是采用价内税，即价格内包含了流转税，如消费税、资源税、城乡维护建设税等；另一种是采用价外税，如增值税。除此以外，从国外进口货物还要交纳关税等。目前的规定如下：
（1）价内税是价格的组成部分，如前所述发票价格一般构成存货成本。但如购进已纳消费税的货物用于生产应税消费品的，则应扣除已纳的消费税。
（2）价外征收的增值税，应区别情况处理：
①经确认为增值税小规模纳税人的企业，其采购货物支付的增值税，无论是否在发票账单上单独列明，一律计入所购货物的采购成本。
②经确认为增值税一船纳税人的企业，其采购货物支付的增值税，凡专用发票或完税凭证中注明的，不计人所购货物的采购成本，而作为进项税额单独记账；用于非应纳增值税项目或免征增值税项目以及未能取得增值税专用发票或完税凭证的，其支付的增值税则计入购入货物的采购成本。
③增值税一般纳税人收购的农产品和废旧物资，不能取得增值税专用发票，经批准可将其收购价格的一定比例(现规定为10％) 视同增值税，作为进项税额单独核算；采购货物(固定资产除外)所支付的运输费用，根据运费结算单据(普通发票)所列运费金额依一定的扣除率(现规定为7％)计算进项税额。企业应以扣除这部分进项税额后的价款作为购入货物的采购成本。
（3）进口货物交纳的关税，一律计入进口货物的采购成本。
4、制造费用
制造费用是指企业为生产产品或提供劳务而发生的各项间接费用。包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费等。
第三节 存货发出的计价
存货发出的计价有多种方法。我国《企业会计准则》规定，各种存货发出时，按照实际成本核算的，可选用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本；采用计划成本或者定额成本方法进行日常核算的，应当按期结转其成本差异，将计划成本或者定额成本调整为实际成本。另外商品流通企业还可使用毛利率法、零售价法确定发出存货的实际成本。
第四节 原材料的核算
原材料是指企业用于制造产品并构成产品实体的购入物品及购入后供生产耗用但不构成产品实体的辅助性物品。按其经济内容可以分为：
一、 材料按实际成本计价的核算
材料按实际成本计价方法进行的收发核算，要从收发凭证到明细分类核算和总分类核算，全部按实际成本计价。
（一） 科目设置
材料按实际成本计价，应当设置“原材料”和“在途物资”两个科目进行核算。
1．“原材料”科目
为了反映和监督原材料的收入、发出和结存情况，企业应设置“原材料”科目进行核算。该科目属于资产类科目，其借方登记外购、自制、委托加工完成、其他单位投入、盘盈等原因增加的材料的实际成本；贷方登记领用、发出加工、对外销售，以及盘亏、毁损等原因减少的库存材料的实际成本；期末借方余额反映库存材料的实际成本。
“原材料”账户应按材料的保管地点，材料的类别、品种和规格设置材料明细账（或原材料卡片）。原材料明细账应根据收料凭证和发料凭证逐笔登记。
2．“在途物资”科目
该科目用于核算企业已经付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的原材料。“在途物资”科目的借方登记已支付或已开出、承兑商业汇票的原材料的实际成本；贷方登记已验收入库的原材料的实际成本，期末借方余额反映已经付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未验收入库的在途物资的实际成本。“在途物资”科目，应按供货单位设置明细科目，进行明细分类核算。
（二） 按实际成本计价的原材料总分类核算
1、 原材料收入的账务处理。
企业原材料的来源有外购、自制、委托加工完成和盘盈等，不同来源的原材料其账务处理不同。
（1）外购原材料的账务处理
外购材料，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步。从本地采购的材料，通常在货款支付后就能立即收到材料。从外地采购的材料，由于材料运输时间和结算凭证的传递以及承付时间的不一致，经常会发生结算凭证已到，货款已支付，但材料尚在运输途中的情况；有时也会发生材料已到，而结算凭证尚未到达，货款也未支付的情况。因此，材料采购要根据具体情况进行账务处理。
①对于结算凭证等单据与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款、材料验收入库后，应根据结算凭证、发票账单等单据确定的材料实际成本，借记“原材料”科目；根据取得的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目；按照实际支付或应支付的款项，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。
小规模纳税人或购入物资不能取得增值税专用发票的公司，购入物资，按购入物资应支付的金额，借记“在途物资”、“原材料”、“营业费用”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。下述所列明的会计事项，除特别注明外，均指能取得增值税专用发票的一般纳税人的账务处理。
②对于已支付货款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未运达的采购业务，应根据结算凭证、发票账单确定的材料实际成本，借记“在途物资”、“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。待收到材料后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。
[例1]某企业为一般纳税企业。1996年3月3日该企业购入一批材料，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为10000元，增值税额为1700元，发票等结算凭证已收到，货款已经支付，但材料尚未到达。企业应于收到发票等结算凭证时，编制如下会计分录：
借：在途物资 10000
应交税金--应交增值税（进项税额） 1700
贷：银行存款 11700
③对于材料已到，结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，一般在短时间内，发票账单就可能到达。为了简化核算手续，在月份内发生的，可以暂不进行账务处理，而只将收到的材料登记明细分类账，待收到发票账单，再按实付货款登记总账。如果月末结算凭证仍未到达企业，则应先按材料的暂估价，借记“原材料”科目，贷记“应付账款--暂估应付账款”科目。下月初用红字做同样的记录，予以冲销。企业于下月实际付款或开出、承兑商业汇票时，按正常程序，借记“原材料”、“应交税金--增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。
[例2]假设例1中购入材料的业务，材料已经运到并验收入库，但发票结算凭证尚未到达，货款尚未支付。月末按暂估价入账，暂估价为10530元。本月末，企业应编制如下会计分录：
借：原材料 10530
贷：应付账款--暂估应付账款10530
下月初用红字冲回上述会计分录：
借：原材料 10530
贷：应付账款--暂估应付账款10530
④采用预付货款方式采购材料。根据有关规定，预付材料价款时，应借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。已经预付货款的材料验收入库，应根据发票账单所列的价款、税额等，借记“原材料”、“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目，贷记“预付账款”科目；预付款项不足，应按所需补付的金额借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回多付的款项，应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
（2）自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。
（3）委托外单位加工完成并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税金--应交增值税(进项税额)”科目，按准予抵扣的消费税，借记“应交税金--应交消费税”科目，按实际成本和支付的增值税等流转税，贷记“委托加工物资”、“应付账款”等科目。
（4）企业接受其他单位以原材料作价投资时，应按评估确认的价值，借记“原材料”科目；按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目；按照其在实收资本或股本中所拥有的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目。按其差额，贷记“资本公积”科目。
（5）企业接受捐赠的原材料，按捐赠实物的发票、报关单、有关协议以及同类实物的市场价格等资料确定的价值，借记“原材料”科目；按照注明的增值税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目；按照两者之和，贷记“资本公积”科目。
2、原材料发出的账务处理
由于企业材料的日常领、发业务频繁，为了简化核算，平时一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途汇总编制“发料凭证汇总表”，据以登记总分类账，进行材料发出的总分类核算。
生产经营领用的原材料，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记本科目。在建工程、福利等部门领用原材料，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记本科目、“应交税金--应交增值税(进项税额转出)”等科目。
出售原材料，按售价和应收的增值税，借记“银行存款”等科目，按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税，贷记“应交税金--应交增值税(销项税额)”科目；月份终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目。
[例3]某企业某月份A材料的“发料凭证汇总表”列明：基本生产车间生产产品领用2000元，一般消耗领用8000元，辅助生产车间领用5000元，管理部门领用1000元，销售部门领用1500元。企业应编制会计分录如下：
借：生产成本--基本生产成本 20000
生产成本--辅助生产成本 5000
制造费用 8000
管理费用 1000
营业费用 1500
贷：原材料--A材料 35500
按照实际成本计价的材料收发核算，从材料日常收发凭证到明细分类核算和总类核算，都是按照实际成本计价的。这对于材料收发业务频繁的企业，材料计价的工作量是极为繁重的，而且，这种计价方法难以看出收入材料的实际成本与计划成本相比是节约还是超支，难以从账簿中反映材料采购业务的经营成果。因此，这种计价方法一般只适合材料收发业务较少的企业。而对于材料收发业务频繁的企业，则应在其具备材料计划成本资料的条件下，采用计划成本计价方法。
二、 按计划成本计价的核算
材料按计划成本计价方法进行收发核算，所有收发凭证按材料的计划成本计价；总账及明细分类账，按计划成本登记；材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。
（一） 科目设置
材料按计划成本计价，除设置“原材料”科目外，还应设置“物资采购”和“材料成本差异”科目。
1．“原材料”科目
该科目核算企业材料的计划成本，借方登记增加的原材料计划成本，贷方登记减少的原材料计划成本，期末余额表示库存原材料计划成本。
2．“物资采购”科目
该科目核算采用计划成本进行材料日常核算的企业所购入的各种材料的采购成本，借方登记支付或承付的材料价款和运杂费等，以及结转实际成本小于计划成本的差异数（节约额）；贷方登记已经付款或已开出、承兑商业汇票，并已验收入库的材料的计划成本，以及结转实际成本大于成本的差异额（超支额），应向供应单位、运输单位收回的材料短缺或其他应冲减采购成本的索赔款项，需要报经批准或尚待查明原因处理的途中短缺和毁损，由于意外灾害造成的非常损失等；期末借方余额反映已付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。“物资采购”科目应按材料的类别或品种设置明细账。
3．“材料成本差异”科目
这是采用计划成本进行材料日常核算的企业设置和使用的科目。该科目核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记验收入库材料实际成本大于计划成本的差异额（超支额），以及调整库存材料的成本时调整减少计划成本的数额；贷方登记验收入库材料实际成本小于计划成本的差异（节约额），分配计入领用、发出或报废的各种材料的成本差异（超支差异用蓝字登记，节约差异用红字登记），以及调整库存材料的成本时调整增加的计划成本；期末借方余额反映库存各种材料的实际成本大于计划成本的差异（超支差异），贷方余额反映实际成本小于计划成本的差异（节约差异）。
（二） 按计划成本计价的原材料总分类核算
1、原材料收入的账务处理
采用计划成本进行材料收入的总分类核算，对于不同来源材料收入，应采用不同的账务处理方法。
（1）外购材料的账务处理：
①对于结算凭证等单据与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款、材料验收入库后，应根据有关单证确定的材料实际成本，借记“物资采购”科目；根据取得的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税金－应交增值税（进项税额）”科目；按实际支付的款项，贷记“银行存款”等科目。
②企业采用商业汇票结算方式采购材料，开出、承兑商业汇票时，应根据结算凭证、发票账单确定的材料实际成本，借记“物资采购”、 按专用发票上注明的增值税，“应交税金－应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付票据”科目。材料验收入库后，应根据收料单，按计划成本计价，借记“原材料”科目，贷记“物资采购”科目。
③采用预付货款方式购入材料，预付材料款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。已经预付货款的材料验收入库时，应根据发票账单所列的价款、税额等，借记“物资采购”、“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目，贷记“预付账款”科目；预付款项不足，补付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回多付款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
④月终，企业应根据已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“物资采购”科目。当实际成本小于计划成本时，应按节约额，借记“物资采购”科目，贷记“材料成本差异”科目；相反，当实际成本大于计划成本时，应按超支额，借记“材料成本差异”科目，贷记“物资采购”科目。
⑤对于发票账单已到，但尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的收料凭证，应根据结算凭证等，借记“物资采购”、“应交税金--应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应付账款”科目；同时，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“物资采购”科目；按实际成本与计划成本的差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
⑥对于尚未收到发票账单等单据而材料已到的业务，应在月末按材料的计划成本暂估入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证，予以冲回。下月，当实际付款或开出、承兑商业汇票时，应借记“物资采购”、“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。
（2）企业自制并已验收入库的材料，应按计划成本计价，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目，同时，结转材料成本差异。
（3）企业接受其他单位投入的原材料，应按照收入材料的计划成本，借记“原材料”、“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目，按照其在实收资本或股本中所拥有的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目。按其差额，贷记“资本公积”科目；同时，按照收入材料的实际成本与计划成本的差额，结转材料成本差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。
（4）企业接受捐赠的原材料，应按照收入材料的计划成本，借记“原材料”科目，按发票上注明的增值税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目；按照收入材料的实际成本和增值税之和，贷记“资本公积”科目。同时，按照收入材料的实际成本与计划成本的差额，结转材料成本差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。
