财政部于2016年12月发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》(以下简称“1504号审计准则”)，用以规范注册会计师如何确定关键审计事项以及如何在审计报告中沟通关键审计事项，包括沟通的内容和形式。

　　1504号审计准则适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形，或者是法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项的情形。

　　由于1504号审计准则为一项新制定的准则，注册会计师对准则条款的理解存在一定难度, 本执业规范解读针对1504号审计准则的常见问题予以解答。

  问题一：为什么要求注册会计师从与治理层沟通过的事项中选取关键审计事项？

　　答：1504号审计准则将关键审计事项定义为注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从与治理层沟通过的事项中选取。

　　《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计中发现的事项，包括注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法，审计工作中遇到的重大困难、已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项等。由于与治理层或其下属委员会的沟通通常构成注册会计师与被审计单位内部最高层级的沟通，且这些事项通常对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战，影响注册会计师的总体审计策略以及对这些事项分配的审计资源和审计工作力度，或需要进行会计师事务所内部或外部的咨询，也是质量控制复核人员在复核时需要考虑的事项，因而这些事项也是财务报表使用者特别感兴趣的领域。

　　但是，除导致注册会计师对财务报表发表非无保留意见的事项外，这些事项虽较多与财务报表中披露的事项相关，却并没有体现在注册会计师出具的审计报告中。基于通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值的宗旨，1504号审计准则要求注册会计师从与治理层沟通过的事项中选取对本期财务报表审计最为重要的事项，即关键审计事项，并在审计报告中向财务报表使用者沟通这些事项。

  问题二：1504号审计准则要求注册会计师首先从与治理层沟通过的事项中确定在执行审计工作时重点关注过的事项，然后从中确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项。在确定重点关注过的事项时，是否需要将导致特别风险的交易或事项均确定为重点关注过的事项？

　　答：1504号审计准则要求注册会计师在确定执行审计工作时重点关注过的事项时考虑评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。例如，涉及重大管理层判断的领域和重大的非常规交易通常可能被评估为特别风险，从而需要将其确定为重点关注过的事项。然而，这一要求并不意味着注册会计师需要将所有导致特别风险的交易或事项均确认为重点关注过的事项。

　　例如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险，并将这种由于舞弊导致的重大错报风险确认为特别风险。这些风险是否需要重点关注，需要注册会计师视其性质而定，作出具体分析，不能一概而论。如果这些风险不需要重点关注，注册会计师在确定关键审计事项时可能不必加以考虑。

  问题三：1504号审计准则对注册会计师确定的关键审计事项有无数量要求？ 

　　答：注册会计师确定的关键审计事项的数量，受被审计单位的规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务的具体事实和情况等因素的影响，需要注册会计师作出重大职业判断。在作出判断时，注册会计师需要以被审计单位和审计工作为背景，综合考虑该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度、与该事项相关的会计政策的复杂程度或主观程度、对应对该事项需要付出的审计努力的性质和程度等多项因素。因此，1504号审计准则并未对注册会计师应确定的关键审计事项的数量作出规定。但需要注意的是： 

　　1.基于通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值这一宗旨，在对上市实体整套通用目的财务报表进行审计时，注册会计师确定不存在任何一项需要在审计报告中沟通的关键审计事项，这种情况可能是极为罕见的。

　　2.1504号审计准则将关键审计事项定义为对本期财务报表审计最为重要的事项。基于“最为重要”这一考虑，注册会计师不宜确定太多的关键审计事项。如果对关键审计事项进行冗长的列举，将与其定义相抵触，财务报表使用者亦无法判断哪些事项“最为重要”。当然，这并不意味着关键审计事项只有一项。

  问题四：1504号审计准则施行后，是否还可以在审计报告中增加强调事项段？

　　答：财政部于2016年12月发布了修订后的《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段或其他事项段》，即在1504号审计准则施行后，继续保留有关强调事项段的规定，其原因是：

　　1.强调事项段不同于关键审计事项。强调事项段用于提及已在财务报表中恰当列报或披露且根据注册会计师的职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项。

　　关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，选自注册会计师与治理层沟通过的事项。从强调事项段和关键审计事项的定义看，他们的侧重点有所不同，前者侧重于财务报表使用者理解财务报表至关重要，后者侧重于注册会计师认为对本期财务报表审计最为重要。

　　2.对于非上市实体财务报表的审计，1504号审计准则不要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，因此，有必要继续保留有关强调事项段的规定。

　　需要注意的是：

　　1.如果注册会计师确定某事项为关键审计事项，同时该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，即亦符合强调事项段的标准，在这种情况下，注册会计师应当在审计报告的“关键审计事项”部分描述该事项，不得对该事项使用强调事项段。

　　2.如果注册会计师确定某事项为关键审计事项，同时还确定存在其他的对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，在这种情况下，注册会计师需要在审计报告 “关键审计事项”部分和“强调事项”部分分别进行描述。

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