2005年深圳注协CPA会计辅导笔记-第九章

2005年深圳注协CPA会计辅导笔记

孙进山       市话通：26247650
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    本资料系为深圳市注册会计师协会2005年CPA考前培训班整理，在整理过程中参考了其它资料，在此予以感谢。重申本资料非商业目的，若有错误之处请告之予以更正。

第九章 收入、费用和利润

    本章2002年试题的分数为4分，2003年试题的分数为4分，2004年试题的分数为18分。
从考试试题看，本章比较重要。试题的题型为单项选择题、多项选择题和综合题。客观题考核的是与收入和利润有关的一些基本概念，主要涉及：

　　（1）代销方式委托方确认收入的时间；
　　（2）营业外支出和营业外收入核算的内容；
　　（3）营业利润的构成；
　　（4）管理费用核算的内容；
　　（5）提供劳务收入的确认等。

　　综合题考核的是建造合同与外币业务的结合。

与2004年版教材相比，本章内容未发生变化。 

第一节 收入

    收入的概念及分类:

收入的分类:

按性质不同可分为：商品销售收入、劳务收入、让渡资产使用权收入。
按经营业务的主次分：主营业务收入、其它业务收入。

主营业务收入：

　　不同行业的主营业务收入内容是不同的：工业企业的主营业务收入包括销售商品产品、自制半成品、代制品、代修品，提供工业性作业等所取得的收入；商品流通企业的主营业务收入主要是销售商品所取得的收入；旅游企业的主营业务收入主要包括客房收入和餐饮收入等。

其它业务收入：

    由于不同行业的其他业务收入的内容：工业企业的其他业务收入包括销售材料、提供非工业性劳务、包装物出租、受托代销商品等取得的收入；商品流通企业的其他业务收入包括受托代销商品、附营餐饮取得的收入等。

注意：营业外收入不属于收入的范畴。

收入的确认与计量 :

    我国收入准则中根据销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产分别规定了收入的确认原则。

一、销售商品：

    企业销售商品时，如同时符合以下4个条件，即确认为收入：

1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定：

    （1）、大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移，例如大多数零售交易。

    （2）、有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬：

    ①、企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。收入应递延到已按买方要求进行弥补时予以确认。

    ②、企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方（代销方或受托方）销售其商品的收入是否能够取得。在代销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。

    ③、企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。

    ④、销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。只有当买主正式接受商品时或退货期满时确认收入。

    （3）、有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付，如交款提货就属于此类例子。

    （4）、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

3、与交易相关的经济利益能够流入企业。

4、相关的收入和成本能够可靠地计量。

二、销售商品收入的确认与计量 在某些特殊情况下，商品销售可以按下列原则确认收入：

1、商品需要安装和检验的销售，应在安装、检验后购买方接受时确认。如果安检较简单时，发出就确认。

2、附有销售退回条件的商品销售，在退货期满时确认收入。 

    能够合理估计的部分，确认收入；可能退货部分，不作收入，仅做发出处理。

    不能合理估计的部分，期满确认。

3、代销商品，应在委托方收到清单时确认。

（1）、视同买断  根据代销清单，确认收入。

委托方账务处理：

委托方交付商品：     

                借：委托代销商品  
                贷：库存商品

委托方收到代销清单：  

                借：应收账款              
                贷：主营业务收入

应交税金――应交增值税（销项税额）

                借：主营业务成本
                贷：委托代销商品

委托方结算货款：借：银行存款  
                贷：应收账款

受托方账务处理：

受托方收到商品：借：受托代销商品
                贷：代销商品款

受托方实际销售商品：

                借：银行存款
                贷：主营业务收入

应交税金――应交增值税（销项税额）

                借：主营业务成本
　　            贷：受托代销商品

                借：代销商品款  应交税金――应交增值税（进项税额）
                贷：应付账款
结算货款时： 

                借：应付账款――委托方
                贷：银行存款

（2）、收取手续费,  按委托方价格出售，只收取手续费；受托方按劳务收入处理。

委托方账务处理：
委托方交付商品时：
 
                借：委托代销商品
                贷：库存商品

委托方收到代销清单时：

                借：应收账款――受托方                         
                贷：主营业务收入 

应交税金――应交增值税（销项税额）

                借：主营业务成本
                贷：委托代销商品

结算货款和手续费时：
 
                借：营业费用
　　            贷：应收账款――受托方

                借：银行存款
                贷：应收账款――受托方

受托方账务处理：

收到商品时：
                借：受托代销商品
                贷：代销商品款

受托方实际销售商品：

                借：银行存款
                贷：应付账款――委托方

应交税金――应交增值税（销项税额）

                借：应交税金――应交增值税（进项税额）
　　            贷：应付账款
            
                借：代销商品款
                贷：受托代销商品

结算货款和手续费时：

                借：应付账款
                贷：银行存款
                主营业务收入（或其他业务收入）

4、分期收款销售，企业应按全同约定的收款日期分期确认收入。
            

               借：分期收款发出商品
               贷：库存商品
           
               借：银行存款
               贷：主营业务收入

应交税金---增值税(销项税)

               借：主营业务成本
               贷：分期收款发出商品

5、售后回购，所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不确认销售收入 。

发出时：

               借：银行存款                                               
               贷：库存商品                            

应交税金—应交增值税(进项税额)                                 
待转库存商品差价   

回购价大于原价的视同利息费用分摊(可看作是一种融资费用)

               借：财务费用               
               贷：待转库存商品差价   
回购时：
        
               借：物资采购                         
                   应交税金—应交增值税(进项税额)  
               贷：银行存款       
               借：待转库存商品差价                       
               贷：物资采购    
    期末“待转库存商品差价”余额分别在资产负债表的“其他流动资产”或“其他流动负债”项目中反映。    

    例题:甲企业2003年1月1日将厂房一栋出售，原值1000万元，累计折旧200万元；出售价格为1100万元，款已收存银行。按出售合同规定，售出三年后购回，回购价1250万元。假设不考虑相关税费。
 
    这一售后回购实质是以厂房作抵押，取得借款1100万元；三年后连本带息归还1250万元，其中本金1100万元，利息150万元。

2003年1月1日出售时：
            借：累计折旧  200
                固定资产清理  800
            贷：固定资产  1000
      
            借：银行存款  1100
            贷：固定资产清理  800
                待转库存商品差价  300

2003年12月31日，计提利息：
       
            借：财务费用  50   （（1250—1100）/3）
            贷：待转库存商品差价  50

2004年12月31日，计提利息：

            借：财务费用  50   （（1250—1100）/3）
            贷：待转库存商品差价  50

2005年12月31日，计提利息：
  
            借：财务费用  50   （（1250—1100）/3）
            贷：待转库存商品差价  50

2005年12月31日重新购回时：
 
            借：固定资产  800
                待转库存商品差价  450
            贷：银行存款      1250

6、售后租回：售价与资产账面价值之间的金额作为"递延收益"处理。若是融资租入，提折旧；若为经营租赁，分摊租金。

    如果售后租回形成融资租赁，售价与账面价值差额，记入“递延收益”，按折旧进度分摊，作为折旧费用的调整；形成经营租赁的，“递延收益”按租金支付进度比例分摊。
期末“递延收益”余额分别在资产负债表的“预计负债”项目中反映。

7、房地产销售。

    有建造合同的，按建造合同原则处理。
    法定所有权转移的，风险和报酬未转移的情况：
  A、合同规定，仍有责任实施重大行动，行动之后再确认

  B、有重大不确定因素存在，待消失时再确认收入

  C、售后，仍有某种程度的继续涉入，涉入期间不确认收入

8、以旧换新销售。销售的新商品，按销售处理；换回的旧商品，按购进处理。

9、现金折扣。按总价法核算，实际发生现金折扣时再计入财务费用

10、销售折让。

11、商品销售退回。

未确认收入的退回：
              借：库存商品
              贷：发出商品

已确认收入的退回：冲当月收入、冲成本

    A、本年度销售，年度终了前退回的，冲退回月份收入

    B、以前年度销售，年度终了前（非资产负债表日后期间）退回的，冲退回月份收入

    C、属于资产负债表日后事项的销售退回，按日后事项原则处理，调整报告年度的收入。（通过以前年度损益调整）
   
    D、销售退回包含折扣时，应相应冲减

三、提供劳务收入的确认计量方法

  　1、不跨年度的，按完成合同法确认
 
    2、跨年度的
     ①、期末劳务结果能够可靠计量的，包括：
        A、总收入、总成本能够可靠计
        B、相关经济利益能够流入
        C、完工程度能够可靠确定
    本期应确认的收入＝全部收入*目前完工程度—已确认的收入
    
     ②、期末，完工程度不能可靠估计的：
       A、已经发生的劳务成本预计能得到补偿的，收入＝成本，不确认利润
       B、已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，

收入＝预计可收回金额；
成本＝本年已发生成本，差额就是本期损失

       C、不能得到补偿的，不确认收入，成本＝本年已发生成本

    ③、账务处理

                借：应收账款
                    贷：主营业务收入
                借：主营业务成本
                    贷：劳务成本
    4、特殊交易劳务

    特殊的劳务收入，在按完工百分比法确认劳务收入的情况下，还应按不同类型的标准确认

    ①、安装费收入：与商品分开的，按完工百分比法确定；或与商品销售同时确认。

    ②、广告费收入：媒介拥金发布时确认，制作拥金在制作完成时确认。
    
    ③、入场费收入：活动发生时确认。

    ④、申请入会费和会员费收入。

    ⑤、特许权费收入。

    ⑥、订制软件收入。

    ⑦ 、定期收费。

    ⑧、高尔夫球场果岭券收入。

    ⑨、包括在商品售价内的服务费。