2011注册会计师考试《会计》基础讲义：第四章(3)

　　2.模式三：处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况。

　　(1)首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　(2)在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。

　　(3)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益;对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，分录同前。

　　【要点提示】成本法转权益法是合并报表时必备的一项基础知识，要求考生作基础性的掌握和运用。

　　(三)权益法转换为成本法

　　1.模式二：

　　因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照上述追溯原理处理。

　　2.模式四：

　　因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

　　(2)调整长期股权投资账面价值：

　　基本原理：假设在持股比例为60%的情况下就采用了权益法核算，被投资单位实现净利，投资方要调整留存收益。但是在减资由成本法转换为权益法时，只追溯调整应享有的净利润部分，例如第一次投资时被投资单位可辨认净资产公允价值总额为13 500万元，出售股权当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元，增加10 500万元，其中净利润为7 500万元，剩余部分3 000万元。也就是说投资方取得投资以后，在被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4 200[(24 000-135 000)×40%]万元，其中3 000(7 500×40%)万元应该做如下调整：

　　借：长期股权投资　　　　　　30 000 000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　 3 000 000

　　利润分配——未分配利润　27 000 000

　　剩余的1 200(4 200-3 000)万元不需再调整资本公积。关于这个问题以我们的教材为主，即增资由成本法转换为权益法时，既要调整留存收益又要调整资本公积;减资由成本法转换为权益法时，如果题目没有说明存在被投资企业资本公积变动的事项(比如本题)，那么只调整留存收益即可，不需调整资本公积。

　　【注意】模式一和模式三，即对于因增资和减资两种情况，虽然都是由成本法调整为权益法，但是对于“其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动”，增资的情况需要考虑，而减资的情况不予考虑;而对于“其他原因导致的所有者权益账面价值变动”，增资和减资的情况均需要考虑。

　　2011注册会计师考试时间：9月17日至18日

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