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2007年注册会计师(CPA)资格考试名师辅导实录
2．提供劳务的收入确认原则
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类别 |
会计处理原则 |
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当年开工当年完工的劳务 |
视同商品销售处理 |
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跨年度的劳务 |
如果能够可靠估计三要素，则按完工百分比法进行处理。此三要素包括：
（1）合同总收入、总成本能够可靠计量
（2）与交易相关的经济利益能够流入企业
（3）劳务的完工程度能够可靠计量
当年确认的收入=劳务总收入×本年未止劳务的完成程度—以前年度已确认的收入
当年确认的成本＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度—以前年度已确认的成本 (北京安通学校提供) |
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如果对此三要素无法可靠估计的，（这里所提及的无法可靠估计主要针对的是第二个要素，即款项能否收回无法可靠估计）应作如下处理：
（1）按能收回的价款作收入确认；
（2）按实耗的劳务成本作支出确认；
（3）二者差作当期损失认定。 |
如果对此三要素无法可靠估计的，（这里所提及的无法可靠估计主要针对的是第二个要素，即款项能否收回无法可靠估计）应作如下处理：
（1）按能收回的价款作收入确认；
（2）按实耗的劳务成本作支出确认；
（3）二者差作当期损失认定。
【例解1】甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。商品销售价格均不含增值税额，所有劳务均属于工业性劳务。销售实现时结转销售成本。甲公司销售商品为主营业务，提供劳务为辅助业务。2001年12月，甲公司发生如下经济业务，试编制这些经济业务的会计分录。
（1）12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已承诺付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2／10，1／20，n／30。该批商品的实际成本为85万元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。 (北京安 通学校提供)
解析：
①12月1日销售商品时：
借：应收账款117
贷：主营业务收入100
应交税金――应交增值税（销项税额）17
②12月19日，收到款项时：
借：银行存款115.83
财务费用1.17
贷：应收账款 117
③结转成本时：
借：主营业务成本85
贷：库存商品 85
（2）12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月2日所购商品在价格上给予5％的折让（甲公司在该批商品售出时，已确认销售收入200万元，并收到款项）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票和支付折让款项。
解析：销货折让在发生时，直接冲减发生当月的收入。
在发生销货折让时：
借：主营业务收入 10
应交税金――应交增值税（销项税额）1.7
贷：银行存款 11.8
（3）12月4日，与C公司签订协议，向C公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元；该协议规定，甲公司应在2002年5月1日将该批商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已发出，款项已收到。该批商品的实际成本为78万元。
解析：
①销售商品时：
借：银行存款 117
贷：库存商品78
待转库存商品差价22
应交税金――应交增值税（销项税额）17
②回购价超过当初售价的差额为10万元（＝110-100），应该在回购期5个月内平均分摊，具体到本月应分摊一个月的财务费用：
借：财务费用2（＝10÷5）
贷：待转库存商品差价2
③将来回购时应作如下分录：
借：库存商品78
应交税金――应交增值税（进项税额）18.7
待转库存商品差价32（＝22+10）
贷：银行存款128.7
（4）12月14日，与D公司签订合同，以分期收款方式向D公司销售商品一批。该批商品的销售价格为120万元，实际成本为75万元，提货单已交D公司。该合同规定，该商品价款及增值税额分三次等额收取。第一笔款项已于当日收到，存入银行。剩下两笔款项的收款日期分别为2002年1月14日和2月14日。
解析：分期收款销售商品时，应在约定的收款日确认收入，并同步结转成本。 (北京安 通学校提供)
①发出商品时：
借：分期收款发出商品75
贷：库存商品 75
②收第一笔款项时：
借：银行存款46.8
贷：主营业务收入40
应交税金――应交增值税（销项税额）6.8
③同时，结转成本
借：主营业务成本25（＝75÷120×40）
贷：分期收款发出商品25
2002年1月14日和2月14日的会计处理同上。
（5）12月15日，与E公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额），于维修任务完成并验收合格后一次结清。12月31日，该设备维修任务完成并经E公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为20万元（均为修理入员工资）。12月31日，鉴于E公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为17.55万元（含增值税额）。
解析：对于劳务的款项预计无法收回时，应以能够收回的款项作收入，以实际的成本作支出，具体处理如下：
①确认收入时：
借：应收账款17.55
贷：其他业务收入15
应交税金――应交增值税（销项税额）2.55
②确认成本时：
借：其他业务支出20
贷：应付工资 20
（6）12月25日，与F公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，甲公司按代销协议价收取所代销商品的货款，商品实际售价由受托方自定。该批商品的协议价为 200万元（不含增值税额），实际成本为180万元。商品已运往F公司。12月31日，甲公司收到F公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的20％，款项尚未收到。
解析：在委托代销方式下，应以收到代销清单日作为收入的确认时点。
①发出商品时
借：委托代销商品180
贷：库存商品 180
②收到代销清单时：
借：应收账款 46.8
贷：主营业务收入 40
应交税金――应交增值税（销项税额）6.8
③结转成本时：
借：主营业务成本36
贷：委托代销商品 36
（7）12月31日，与G公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为80万元（不含增值税额），自合同签订日起2个月内交货。合同签订日，收到C公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。
解析：由于目前仅收到了定金，而并未开始制造商品，所以本题只需作收款时的账务处理即可。
借：银行存款40
贷：预收账款 40
（8）12月31日，与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的25％属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为200万元。
解析：对于含在商品售价内的服务费，应在其提供服务的当期确认服务费收入。 (北京安通学校提供)
①销售实现时：
借：银行存款 351
贷：主营业务收入225
递延收益 75
应交税金――应交增值税（销项税额）51
②结转销售成本时：
借：主营业务成本200
贷：库存商品 200
③将来在提供服务时：
借：递延收益
贷：主营业务收入
（9）12月31日，收到A公司退回的当月1日所购全部商品。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。
解析：已经确认过收入的销售退回时，除了资产负债表日后事项所提及的销售退回外，其他的均在退货当月冲减收入和成本，当初实现的现金折扣也要作反冲处理。
①冲减收入时
借：主营业务收入100
应交税金――应交增值税（销项税额）17
贷：银行存款 115.83
财务费用 1.17
②冲减成本时：
借：库存商品 85
贷：主营业务成本85
未完待续...
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