固定资产的后续计量
三、固定资产的后续计量（★★）
（一）固定资产折旧
1．固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
（1）应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
（2）预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
2．固定资产计提折旧的范围
按照规定，除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。在确定固定资产折旧范围时，应注意：
①对已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
②对符合固定资产确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
③对融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。
④处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固定资产确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合固定资产确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。
⑤当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月开始计提；当月处置的固定资产，当月应计提折旧。
3．固定资产折旧方法
（1）企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
①年限平均法（直线法）
年限平均法是指将固定资产的可折旧价值平均分摊于其可折旧年限内的一种方法。其计算公式为：
固定资产年折旧额=[原值—(预计残值收入—预计清理费用)]÷预计使用年限=(原值—预计净残值)÷预计使用年限
【例5】2006年12月甲公司购入一辆汽车，原价320000元，预计净残值20000元，预计使用年限5年，采用年限平均法计提折旧。
每年折旧额＝(原值—预计净残值)÷预计使用年限＝（320000－20000）÷5＝60000（元）。
②工作量法
工作量法是根据固定资产在使用期间完成的总的工作量平均计算折旧的一种方法。其计算公式为：
单位工作量折旧额=(固定资产原值—预计净残值)÷预计总工作量
月折旧额=单位工作量折旧额×当月实际完成工作量
【例6】2006年12月甲公司购入一辆汽车，原价320000元，预计净残值20000元，预计行驶30万公里，采用工作量法计提折旧。2007年12月行驶了2000公里。则：
2007年12月应计提折旧额＝(固定资产原值—预计净残值)÷预计总工作量×当月实际完成工作量＝（320000－20000）÷300000×2000＝2000（元）
③双倍余额递减法
双倍余额递减法是加速折旧法的一种，是按直线法折旧率的两倍，乘以固定资产在每个会计期间的期初账面净值计算折旧的方法。其计算公式为：
年折旧率(双倍直线折旧率)=(2÷预计使用年限)×100％
年折旧额=期初固定资产账面净值×双倍直线折旧率
应注意的是，在固定资产预计使用年限到期前两年应转换成直线法。
【例7】2006年12月甲公司购入一辆汽车，原价320000元，预计净残值20000元，预计使用年限5年，采用双倍余额递减法计提折旧。
折旧计算表(双倍余额递减法) 单位：元
|
年次 |
年初账面净值 |
折旧率 |
折旧额 |
累计折旧额 |
期末账面净值 |
|
1 |
320000 |
40％ |
128000 |
128000 |
192000 |
|
2 |
192000 |
40％ |
76800 |
204800 |
115200 |
|
3 |
115200 |
40％ |
46080 |
250880 |
69120 |
|
4 |
69120 |
- |
24560 |
275440 |
44560 |
|
5 |
44560 |
- |
24560 |
300000 |
20000 |
注：年折旧率＝1÷5×2＝40％；第4年折旧额＝（69120－20000）÷2＝24560元。
④年数总和法
年数总和法是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数，以一个逐年递减的分数为折旧率，计算各年固定资产折旧额的一种折旧方法。计算公式为：
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的逐年数字总和
年折旧额=(固定资产原值—预计净残值)×年折旧率
【例8】2006年12月甲公司购入一辆汽车，原价320000元，预计净残值20000元，预计使用年限5年，采用年数总和法计提折旧。
折旧计算表(年数总和法) 单位：元
|
年份 |
原值-预计净残值 |
年折旧率 |
各年折旧额 |
累计折旧额 |
期末账面净值 |
|
1 |
300000 |
5／15 |
100000 |
100000 |
220000 |
|
2 |
300000 |
4／15 |
80000 |
180000 |
140000 |
|
3 |
300000 |
3／15 |
60000 |
240000 |
80000 |
|
4 |
300000 |
2／15 |
40000 |
280000 |
40000 |
|
5 |
300000 |
1／15 |
20000 |
300000 |
20000 |
【例9】说明年度中间购入固定资产如何采用快速折旧法计提折旧
甲公司2007年6月21日购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账价值为600万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。甲公司采用年数总和法计提折旧。
每一使用年度应计提的折旧额如下：
第1年计提折旧金额：600×5/15＝200（万元）（尚可使用年限÷年数总和）
第2年计提折旧金额：600×4/15＝160（万元）
第3年计提折旧金额：600×3/15＝120（万元）
第4年计提折旧金额：600×2/15＝80（万元）
第5年计提折旧金额：600×1/15＝40（万元）
因此，每一会计年度内应计提的折旧额如下：
2007年7月至12月计提折旧金额为：200/12×6＝100（万元）
2008年度计提折旧金额为＝200/12×6＋160/12×6＝180（万元）
2009年度计提折旧金额为：160/12×6＋120/12×6＝140（万元）
2010年度计提折旧金额为：120/12×6＋80/12×6＝100（万元）
2011年度计提折旧金额为：80/12×6＋40/12×6＝60（万元）
2012年度计提折旧金额为：40/12×6＝20（万元）
（2）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
（二） 固定资产后续支出
1．固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出有2个去向：资本化和费用化。
（1）资本化：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
（2）费用化：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均应计入管理费用（因为如果将维修费计入制造费用，则计入了存货，进行了资本化）；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。
【例10】甲公司发生车间修理费5000元，均为人工工资，账务处理如下：
借：管理费用 5000
贷：应付职工薪酬 5000
2.经营租入固定资产改良
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
【例11】2007年7月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，经营租入乙公司在繁华地区的铺面房，租赁期5年，每年租金120万元，在起租时按年支付，第一年租金已经在2007年7月1日支付。
2007年10月1日开始，甲公司对该租入的铺面房进行改造，共发生工程支出54万元，全部用银行存款支付，工程于2007年12月31日结束。
在租赁期内，发生维修费8万元，用银行存款支付。对上述业务，甲公司会计处理如下:(单位:万元)
（1）2007年7月1日支付租金和每月摊销租金
借：预付账款 120
贷：银行存款 120
借：销售费用 10
贷：预付账款 10
（以后各月相同，略）
（2）2007年10月1日对铺面房进行改造，支付工程款
借：长期待摊费用——经营租入固定资产改良 54
贷：银行存款 54
在2007年12月31日编制资产负债表时，应将经营租入固定资产改良反映在“长期待摊费用”项目中，金额为54万元。
（3）2008年1月起，每月摊销
自2008年1月，剩余租赁期为54个月。每月摊销额=54÷54=1（万元）
借：销售费用 1
贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良 1
（4）支付维修费，直接进入当期损益
借：销售费用 8
贷：银行存款 8
