2008年注会考试(CPA)辅导《会计》内部讲义(5)

　　企业有必要在分析判断金融资产转移是否符合金融资产终止条件前，着重关注两个方面：

　　一是金融资产转移的转出方能否对转入方实施控制。如果能够实施控制，则表明转入方是转出方的子公司，从而应纳入转出方的合并财务报表。从合并财务报表的意义上，这种情况下的金融资产转移属于内部交易，不存在终止确认问题。因此，在判断金融资产转移是否符合终止确认条件时，应首先判断转入方是否是转出方的子公司。

　　 二是金融资产是整体转移还是部分转移。如为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于整项金融资产；如为部分转移，则只须将金融资产终止确认判断条件运用于发生转移的部分金融资产。

　　 金融资产部分转移，包括下列三种情形：

　　 1．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

　　 2．将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。

　　 3．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。

　　 (二)符合终止确认条件的情形

　　 1．符合终止确认条件的判断

　　 企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。

　　下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：

　　(1)企业以不附追索权方式出售金融资产；

　　(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；

　　(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。

　　对于其他一些复杂的金融资产转移，其是否符合终止确认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认该金融资产。

　　 企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。

　　 2．符合终止确认条件时的计量

　　 (1)金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：
因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)－所转移金融资产的账面价值＝金融资产整体转移损益

　　理解以上公式时，应注意下面两点：

　　第一，因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等)，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

　　企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的(包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等)，应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分。

　　也就是说，因转移收到的对价＝因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值＋因转移获得服务资产的公允价值－新承担金融负债的公允价值－因转移承担的服务负债的公允价值。

　　第二，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产(可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。

　　(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。

　　原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

　　在金融资产部分转移满足终止条件的情况下，企业在将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列原则确定：

　　第一，企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。

　　第二，未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

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