二、重点难点提示
前面谈到了考生需要重点关注的内容，在这里对其中的某些难点稍作提示。
(一)不同金融工具减值的确认计量差异
1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不存在减值问题。
2．以摊余成本计量的金融资产
(1)以摊余成本计量的持有至到期投资、贷款等金融资产未来现金流量的现值低于当前摊余成本的金额就是减值。
(2)按照教材会计分录特点，确认减值后现金流入冲减金融资产的账面价值，按照实际利率确认的利息收人冲减“减值准备”。
(3)金融企业有贷款分类的特定规定，贷款减值时需要将其分类为次级贷款，核算上要求对应“已减值”，这种明细科目使用的特定规定不影响确认计量结果。考生不必过多关注这类明细科目的使用。
3．可供出售金融资产
(1)以公允价值计量的债务工具或权益工具指定为“可供出售金融资产”后，其公允价值严重下跌或预计该下跌非暂时，应确认减值。
(2)在确认减值时要转出原公允价值下降计入资本公积的累计损失，计入当期损益。
(3)可供出售金融资产可不设“减值准备”科目，减值时体现的公允价值下降继续计入“可供出售金融资产一公允价值变动”明细科目核算。
(4)可供出售权益工具发生的减值损失不得通过损益转回。
(5)如果将债务工具确认为可供出售金融资产，正常情况下的公允价值变动不影响摊余成本的计量，确认为减值的公允价值变动才影响摊余成本。
以下用两个例题分别说明“持有至到期”债券和“可供出售”债券减值及减值恢复的核算。需要说明的是，持有至到期投资减值应关注债券，可供出售金融资产减值应关注股票，只是因为考生对可供出售债务工具的核算提问较多，本例题给以说明。
【例题1】本题为摊余成本计价的金融资产减值(本题没有写出持有至到期投资的明细，目的在于使学员把重心放在实际利率法和减值准备的计算上。)
甲公司2005年1月1日投资面值为5000万元的乙公司5年期债券，实际支付款项4900万元，票面年利率为10％。实际利率为10．53％，甲公司将其划分为持有至到期投资，按照实际利率以摊余成本进行期末计量。
(1)2007年12月31日，有客观证据表明乙企业发生严重财务困难，甲据此认定对乙企业的债券发生减值，并预期2008年12月31日将收到债券利息500万元，但2009年12月31日债券到期日仅收到本金2500万元，剩余债券本金可能无法收回；
(2)2008年12月31日由于乙公司得到资金支持，甲公司预计2009年末可以得到4000万元本金；
(3)2009年12月31日甲公司得到4000万元本金并结清该投资业务。
要求：
(1)计算该项债券投资2006～2009年的摊余成本以及该投资减值损失；
(2)作出会计分录。
【答案】
(1)计算该项债券投资2005～2009年的摊余成本以及应确认的减值损失
①2005年末摊余成本=4900+4900×10．53％一500：4900+515．97—500=4915．97(万元)
②2006年末摊余成本=4915．97+4915．97×10．53％一500=4915．97+517．65—500=4933．62(万元)。
③2007年末确认减值损失前摊余成本=4933．62+4933．62×10．53％一500=4933．62+519．51—500=4953．13(万元)，未来现金流量的现值=500／110．53％+2500／110．53％。=2498．71(万元)，甲公司因此确认减值损失=4953．13—2498．71=2454．42(万元)，2007年末确认减值后摊余成本=2498．71(万元)。
④2008年末确认损失转回以前摊余成本=2498.71+2498.71×10.53％一500=2498．71+263．11—500：2261．82(万元)，预计未来现金流量的现值=4000／110．53％=3618．93(万元)，甲公司因此应冲减减值损失：3618．93—2261．82=1357．11(万元)，减值损失冲减以后摊余成本=3618．93(万元)。
⑤2009年末摊余成本=3618．93+3618．93×10．53％一4000=0(万元)。
(2)会计分录：
2005年1月1日
借：持有至到期投资4900
贷：银行存款4900
2005年12月31日
借：应收利息500
持有至到期投资15.97
贷：投资收益515.97
借：银行存款500
贷：应收利息500
2006年12月31日
借：应收利息500
持有至到期投资17.65
贷：投资收益517.65
借：银行存款500
贷：应收利息500
2007年12月31日确认利息收入、减值
借：应收利息500
持有至到期投资19.51
贷：投资收益519.51
借：银行存款500
贷：应收利息500
借：资产减值损失2454.42
贷：持有至到期投资减值准备2454.42
2008年12月31日收到500万元利息
借：银行存款500
贷：持有至到期投资500
借：持有至到期投资减值准备263.11
贷：投资收益263.11
借：持有至到期投资减值准备1357.11
贷i资产减值损失1357.11
2009年12月31日确认收到4000万元本金
借：持有至到期投资减值准备381.07
贷：投资收益381.07
借：银行存款4000
持有至到期投资减值准备453.13
贷：持有至到期投资4453.13
单位:万元
| 项目 |
2005年末 |
2006年末 |
2007年末 |
2008年末 |
2009年末 |
| 面值和利
息调整 |
4900+15.97
=4915.97 |
4915.97+
17.65=4933.62 |
4933.62+19.51
=4953.13 |
4953.13—500
=4453.13 |
4453.13
|
|
减值准备
|
|
|
2454.42
|
擞42—263.11
—135Z 11=8弘2 |
834.2—381.07
=453.13 |
| 账面价值 |
4915.97 |
4933.62 |
2498.7l |
3618.93 |
4000 |
【例题2】本题为可供出售债务工具减值
甲公司2005年1月1 Et投资面值为5000万元的乙公司5年期债券，实际支付款项4900万元，票面年利率为10％。实际利率为10．53％，甲公司将其划分为可供出售金融资产，按照公允价值进行期末计量。
(1)2005年12月31日其公允价值为摊余成本，2006年12月31日其公允价值为4850万元，2007年末由于意外重大原因引起公允价值下跌为2400万元。
(2)2008年12月31日乙公司获得资金支持财务状况改善，其债券公允价值上升为3000万元。
(3)假设甲公司为减少损失没有将债券出售，2009年末公允价值上升为4000万元。
要求：
(1)说明2005～2009年末应确认的账面价值金额并计算减值损失和减值恢复；
(2)写出会计分录。
【答案】
(1)①2005年12月31日摊余成本=4900+4900×10．53％一500：4900+515·97—500
=4915．97(万元)，账面价值为公允价值，也是4915．97万元。
②2006年12月31日摊余成本=4915．97+4915．97×10．53％一500=4915·97+517·65
—500：4933．62(万元)，期末账面价值确认为4850(万元)。
③2007年末确认减值损失前摊余成本：4933．62+4933．62×10．53％一500=4933·62+
519．51—500：4953．13(万元)，期末账面价值确认为2400万元，减值损失=4953·13—
2400=2553．13(万元)。
④2008年12月31日摊余成本=2400+2400×10．53％一500=2400+252·72—500：
2152．72(万元)，期末账面价值确认为3000万元，恢复减值损失=3000—2152·72：847·28
(万元)。
⑤2009年12月31日摊余成本=3000+3000×10．53％一500=3000+315·9—500=
2815．90(万元)，期末账面价值确认为4000万元，恢复减值损失=4000—2815·90=
1184．10(万元)。
(2)会计分录
2005年1月1日
借：可供出售金融资产4900
贷：银行存款4900
2005年12月31日
借：应收利息 500
可供出售金融资产15．97
贷：投资收益515．97
2006年12月31日
借：应收利息 500
可供出售金融资产17．65
贷：投资收益517．65
借：资本公积一其他资本公积83．62
贷：可供出售金融资产83．62
2007年12月31日
借：应收利息 500
可供出售金融资产 19．51
贷：投资收益 519．51
借：银行存款 500
贷：应收利息 500
借：资产减值损失2553．13
贷：资本公积一其他资本公积 83．62
可供出售金融资产 2469．51
2008年12月31日
借：应收利息 500
贷：可供出售金融资产 247．28
投资收益 252．72
借：银行存款 500
贷：应收利息 500
借：可供出售金融资产847．28
贷：资产减值损失847．28
2009年12月31日
借：应收利息500
贷：可供出售金融资产184．1
投资收益315．9
借：银行存款 500
贷：应收利息 500
借：可供出售金融资产1184．1
贷：资产减值损失1184．1
(单位：万元)
| 项目 |
2005年末 |
2006年末 |
2007年末 |
2008年末 |
2009年末 |
| 面值和利息
调整明细 |
4900+15.97
=4915.97 |
4915.97+17.65
=4933.62 |
4933.62+19.51
=4953.13 |
4953.13—247.28
=4705.85 |
4705.85—184.1
=4521.75 |
| 公允价值
变动明细 |
|
一83.62 |
—83.62—2469.51
=一2553.13 |
—2553.13+847.28
=一1705.85 |
—1705.85+1184.1
=一521.75 |
| 账面价值 |
4915.97 |
4800 |
2400 |
3000 |
4000 |
