2008年注册会计师考试《会计》应试指导

　　2．未实现内部利润及相关影响抵销，基本方法可以考虑为通过两步把个别报表数据调整成合并报表数据(包括递延所得税项目)。

　　【例题6】甲公司是乙公司的母公司，所得税率25％，双方有以下业务：

　　(1)甲公司2004年度从乙公司购人A产品90件全部形成存货，乙公司A产品的售价为每件7万元，销售成本为每件5万元，2004年12月31日，90件A产品的可变现净值为405万元。

　　(2)2005年12月31日，甲公司存货中包含从乙公司购入的A产品10件，其账面成本为70万元，10件A产品的可变现净值为60万元，该A产品系2004年度从乙公司购人．

　　(3)2006年12月31日，甲公司存货中包含从乙公司本期购入的A产品90件，共计100件存货，账面成本700万元，可变现净值500万元，乙公司销售成本仍为每件5万元。

　　要求：编制甲公司2004～2006年度合并会计报表的相关抵销分录。

　　【答案】

　　2004焦

　　借：营业收入    ’    630

　　贷：营业成本    630

  借：营业成本    180(2×90)

　　贷：存货    180

借：存货跌价准备    180

贷：资产减值损失    180

(2)2005年

借：未分配利润一年初    180

  贷：营业成本    180

借：营业成本    20[(7—5)×10]

  贷：存货    20

借：存货一存货跌价准备    180

  贷：未分配利润一年初    180

借：资产减值损失    170

  贷：存货一存货跌价准备    170

借：营业成本    200(225／90×80)

  贷：资产减值损失    200

借：递延所得税资产2．5[(60—50)×25％]

贷：所得税费用2．5

 (3)2006年

　　借：未分配利润一年初    20

　　贷：营业成本    20

　　借：营业收入    630

　　贷：营业成本    630

  借：营业成本    200

　　贷：存货    200

　　借：存货一存货跌价准备    10

　　贷：未分配利润一年初    10

　　借：存货一存货跌价准备    190

　　贷：资产减值损失    190

　　借：递延所得税资产    2．5

　　贷：未分配利润一期初    2．5

　　借：所得税费用    2．5

　　贷：递延所得税资产    2．5

　　在连续编报时，不同思路有不同的抵销分录形式，最终抵销结果是一样的。

　　第一，上述抵销思路是将个别报表结果通过延续期初数和调整本期数两步计算出合并报表结果。例如2005年个别报表存货跌价准备70一60=10万元，合并报表准备5 X 10—60=一10，说明不需要计提准备，由于有期初数，所以分两步将10万元抵成0。第一步延续年初数180万元，第二步：10—180一X=0，X=一170，冲减170万元跌价准备。存货还有一项调整，就是将当期子公司销售时内部利润导致的损益科目还原成存货成本。

　　递延所得税资产的调整同样如此，2005年个别报表递延所得税资产2．5万元，合并报表5万元，由于没有期初数，直接调增2．5万元即可，如果有期初数也要延续期初数分两步计算出合并报表结果。

    第二，上述抵销思路也可以按照个别报表过程考虑。

　　例如子公司2004年有225万元的跌价准备，2005年转销200万元，又转回15万元变成期末要求的10万元，可将这一过程抵销，再将合并报表上期45万元抵成本期0，相当于冲个别报表过程后提合并报表数，其抵销分录写成：

　　借：存货一存货跌价准备    180

　　贷：未分配利润一年初    180

　　借：资产减值损失    15

　　贷：存货跌价准备    15

  借：营业成本    200

　　贷：存货跌价准备    200

  借：存货跌价准备    45

　　贷：资产减值损失    45

　　递延所得税资产的调整同样如此：

　　借：所得税费用    2．5

　　贷：递延所得税资产    2．5

  借：递延所得税资产    5

　　贷：所得税费用    5