2008年注会考试(CPA)辅导《会计》内部讲义(10)

　　（二）企业合并的方式

　　 【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定。

　　（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　1．同一控制下的企业合并

　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方的一般分录如下：

　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

　　资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

　　盈余公积或利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）

　　贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

　　经典例题－2【基础知识题】某集团内一子公司（甲企业）以账面价值为1000万元、公允价值为1600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另外一家企业（乙公司）60％的股权。假定无相关税费。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积只有75万元，盈余公积结存额为120万元，未分配利润为80万元。

　　【解析】

　　①长期股权投资的成本为900万元（＝1500×60%）；

　　②初始入账成本小于转让资产的账面价值的差额100万元（＝1000-900），应调整资本公积或留存收益。

　　③会计分录如下：

　　借：长期股权投资 900　

　　资本公积 75　

　　盈余公积　25　

　　贷：无形资产－－土地使用权 1000　

　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方的一般会计分录如下：

　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

　　贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）

　　资本公积－－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。

　　经典例题－3【基础知识题】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。

　　【解析】

　　借：长期股权投资 780　（＝1300×60%）

　　贷：股本 600　

　　资本公积 180　

　　经典例题－4【2007年单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　）。

　　A.5150万元　C.7550万元 B.5200万元　D.7600万元

　　【答案】A

　　【解析】发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积＝9000×80%－2000－50＝5150（万元）

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