2008年注会考试(CPA)辅导《会计》内部讲义(10)

　　2．非同一控制下的企业合并

　　（1）购买日的确认

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

　　（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

　　①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

　　④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　（3）一般会计分录

　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）

　　应收股利

　　贷：有关资产（账面余额）

　　银行存款（相关费用）

　　营业外收入（或借记“营业外支出”）

　　如果换出的是存货则按正常销售收入处理：

　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）

　　应收股利

　　贷：主营业务收入

　　应交税费－－应交增值税（销项税额）

　　借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费－－应交消费税　

　　【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录。

　　经典例题－5【单选题】甲、乙两家公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年7月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司60%的股份。该库存商品的账面余额为1500万元，已提跌价准备450万元，公允价值为2000万元，增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司2009年7月1日公允净资产为2000万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（　）万元。

　　A、450 B、500 C、850 D、550

　　【答案】C

　　【解析】

　　①甲公司以库存商品作为对价换得乙公司股份应作非货币性资产交换处理，甲公司应视同销售商品作相应的会计处理，该库存商品的转让收益＝2000－（1500－450）－2000×5%＝850（万元）；

　　②由于甲公司持股比例达到控制状态，应按成本法核算长期股权投资，所以不认定初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方份额的差额。因此此投资业务产生的损益额就是库存商品的转让收益850万元。

　　5.1.3非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　一般分录如下：

　　借：长期股权投资――某公司

　　（应收股利）

　　贷：银行存款

　　2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
借：长期股权投资－－某公司

　　贷：股本

　　资本公积－－股本溢价

　　3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　借：长期股权投资－－第三方公司（合同或协议价）

　　贷：实收资本（形成的资本额）－－投入方

　　资本公积－－资本溢价（倒挤）

　　4.债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资

　　参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。

　　【要点提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。

　　Ⅱ、相关链接

　　长期股权投资的初始计量有相当内容涉及到企业合并的知识，考生需结合《企业合并》章节掌握此知识点。另外，在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量中，如果投资方是以非货币资产作为对价取得的长期股权投资，则其会计处理原则等同于非货币性资产交换，需结合《非货币性资产交换》章节掌握此知识点。

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