2009年注册会计师考试《会计》复习笔记(第三章)

　　可供出售金融资产的核算

　　一、可供出售金融资产概述

　　当企业管理者持有金融资产的目的不明确时，即既不想将金融资产短期出售，也不想持有至到期时，就可以将其划分为可供出售金融资产，这一点从教材上对可供出售金融资产的定义就可以看出来这一层意思：可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项;(2)持有至到期投资;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、可供出售金融资产的会计处理

　　1.可供出售金融资产为股票投资

　　(1)初始计量：

　　借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)

　　应收股利(支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款等(实际支付的金额)

　　(2)后续计量：

　　①期末公允价值变动的处理：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额)

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。

　　因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：递延所得税负债

　　或：

　　借：资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额)

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　此时可供出售金融资产的公允价值下降，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　②发生减值：

　　借：资产减值损失(应减记的金额)

　　贷：资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记)

　　可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额)

　　③原确认的减值损失予以转回：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　【注】可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回。

　　④出售可供出售的金融资产：

　　借：银行存款等(实际收到的金额)

　　资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额，或贷记)

　　贷：可供出售金融资产——成本

　　——公允价值变动(账面余额，或借记)

　　投资收益(差额，或借记)

　　2.可供出售金融资产为债券投资

　　(1)初始计量：

　　借：可供出售金融资产——成本(债券面值)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

　　贷：银行存款等(实际支付的金额)

　　(2)后续计量：

　　①可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：

　　借：应收利息(债券面值×票面利率)

　　贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，或借记)

　　②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：

　　借：可供出售金融资产——应计利息(债券面值×票面利率)

　　贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，或借记)

　　③期末公允价值变动的处理：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额)

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　或：

　　借：资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额)

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　【注】关于递延所得税的处理同前。

　　④发生减值：

　　借：资产减值损失(应减记的金额)

　　贷：资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记)

　　可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额)

　　⑤原确认的减值损失应当予以转回：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　⑥出售可供出售的金融资产：

　　借：银行存款等(实际收到的金额)

　　资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额，或贷记)

　　贷：可供出售金融资产——成本

　　——公允价值变动(账面余额，或借记)

　　——应计利息(账面余额，或借记)

　　——利息调整(账面余额，或借记)

　　投资收益(差额，或借记)