2009年注册会计师考试《会计》复习笔记(第三章)

　　三、可供出售金融资产为债券时要注意的地方

　　通过上面的例题，我们可以得出以下两个结论：第一，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失;第二，可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。

　　因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时(为股票时不存在摊余成本的问题)，如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响;而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。

　　因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较;当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失，本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。

　　【识记要点】

　　①可供出售金融资产应按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　②可供出售债务工具的减值损失通过损益转回，计入资产减值损失;可供出售权益工具的减值损失，通过“资本公积——其他资本公积”转回。

　　③可供出售金融资产处置时，要将公允价值价值的累计变动额计入资本公积的部分转入投资收益中。

　　④可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。

　　⑤可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较。

　　公允价值变动损益的期末结转

　　在交易性金融资产的会计处理中，如果交易性金融资产是跨年度的，公允价值变动损益在期末要转入本年利润，而跨年度处置交易性金融资产时公允价值变动损益也要转入投资收益，有的学友会有疑问，这样会不会出现重复地将公允价值变动损益计入本年利润呢?

　　其实，公允价值变动损益是要在期末转入本年利润，转入后该科目无余额。但因为企业处置交易性金融资产时相应的利得才实现，所以要将原没有确认的利得，即计入公允价值变动损益科目的金额转入投资收益，因为公允价值变动损益和投资收益都属于损益类科目，其在处置当期期末一个转入本年利润的借方，一个转入本年利润的贷方，且金额相等，即该分录对处置当期本年利润总额不会产生影响。

　　处置时：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资收益

　　处置当期期末：

　　借：本年利润

　　贷：公允价值变动损益

　　借：投资收益

　　贷：本年利润

　　(或者做上述分录相反的三个分录)

　　因此，跨年度处置交易性金融资产时，不会出现公允价值变动损益重复计入本年利润的问题。

　　【识记要点】

　　跨年度处置交易性金融资产，将公允价值变动损益转入投资收益不影响处置当期损益。