2009年注册会计师考试《会计》复习笔记(第三章)

　　三、注意的地方

　　关于持有至到期投资实际利率法摊销，需要区分是一次还本付息，还是分期付息、到期还本两种付息方式。两种计算方法的原理是一致的，期末摊余成本=期初摊余成本(本金)+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-现金流入(面值×票面利率)-已发生的资产减值损失，如果是一次还本付息，现金流入为零，所以期末摊余成本的计算不考虑现金流入即可。

　　另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下，摊余成本的处理有两种方法：一种是调整折现率，不调整期初摊余成本;另一种是调整期初摊余成本，不调整实际利率。从理论上来讲，调整实际利率是更加合理的，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。

　　实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识，做一般了解，比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10%，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本=950=1000×10%×(P/A,r,5)+1000×(P/F,r,5)，即：

　　100/(1+r)+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950

　　采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04;

　　设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：

　　(11%-r)/(11%-12%)=(963.04-950)/(963.04-927.9)

　　可以计算出企业的实际利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%

　　借：持有至到期投资-成本　1000

　　贷：银行存款　950

　　持有至到期投资-利息调整　50

　　【识记要点】

　　①持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本进行计量;

　　②持有至到期投资按照债券的公允价值和交易费用之和入账，其中交易费用在“持有至到期投资—利息调整”科目核算。

　　③持有至到期投资转换为可供出售金融资产，可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。

　　④处置持有至到期投资时，售价与账面价值的差额计入投资收益。