2010年注册会计师：《会计》金融资产讲义(3)

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　　第三节 持有至到期投资

　　一、持有至到期投资概述

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

　　(一)到期日固定、回收金额固定或可确定

　　从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。

　　(二)有明确意图持有至到期

　　(三)有能力持有至到期

　　“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

　　(四)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。

　　如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已超过两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

　　二、持有至到期投资的会计处理

　　持有至到期投资的会计处理

　　初始计量 按公允价值和交易费用之和计量(其中，交易费用在“持有至到期投资—利息调整”科目核算

　　已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目

　　后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量

　　持有至到期投资转换为可供出售金融资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积

　　处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益

　　(一)持有至到期投资的初始计量

　　借：持有至到期投资—成本(面值)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

　　持有至到期投资—利息调整(差额，也可能在贷方)

　　贷：银行存款等

　　(二)持有至到期投资的后续计量

　　借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　持有至到期投资—应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

　　贷：投资收益(持有至到期投资按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

　　持有至到期投资—利息调整(差额，也可能在借方)

　　金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：

　　(1)扣除已偿还的本金;

　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

　　(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

　　本期计提的利息=期初摊余成本×实际利率

　　本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

　　期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回利息和本金-本期计提的减值准备

　　【例题5】20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1 月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为( )。(2007年考题、单选)

　　A.2 062.14万元 B.2 068.98万元

　　C.2 072.54万元 D.2 083.43万元

　　【答案】C

　　【解析】该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值=(2078.98+10)×(1+4%)-2000×5%=2072.54(万元)。

　　(三)持有至到期投资转换

　　借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)

　　贷：持有至到期投资

　　资本公积—其他资本公积(差额，也可能在借方)

　　(四)出售持有至到期投资

　　借：银行存款等

　　贷：持有至到期投资

　　投资收益(差额，也可能在借方)