2010年注会《会计》辅导：金融资产(6)

　　3.处置时

　　(1)出售或收回持有至到期投资，主要是应确定转让损益。具体账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　【例3】溢价购入债券作为持有至到期投资

　　甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：

　　(1)2007年1月初购入时

　　借：持有至到期投资——成本100 (即面值)

　　——利息调整6 (即溢价)

　　贷：银行存款 106

　　(2)2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入

　　①应收利息=票面金额100万元×票面利率10%×期限=10万元

　　②利息收入=持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限

　　a.先计算该债券的实际利率 r=7.6889%。计算过程如下：

　　本+息的现值=10÷(1+r) + 10÷(1+r)2+110÷(1+r)3=106

　　当r=8%时：

　　10÷(1+8%) + 10÷(1+8%)2+110÷(1+8%)3=9.2593+8.5734 +87.3215=105.1542

　　当r=7%时：

　　10÷(1+7%) + 10÷(1+7%)2+110÷(1+7%)3=9.3458+8.7344+89.7928=107.873

　　(r -8%)÷(7%-8%)=(106-105.1542)÷(107.873-105.1542)

　　r=(106-105.1542)÷(107.873-105.1542)×(7%-8%)+8%

　　=0.8458÷2.7188×(-1%)+8%

　　=0.3111×(-1%)+8%

　　=8%-0.3111%=7.6889%

　　b.再计算各年利息收入

　　2007年12月31日，账务处理如下：

　　借：应收利息 10(本+息)

　　贷：投资收益 8.15(利息收入)

　　持有至到期投资——利息调整1.85 (即溢价摊销，还本额)

　　借：银行存款 10

　　贷：应收利息 10

　　(3)2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入

　　借：应收利息 10

　　贷：投资收益 8.01(利息收入)

　　持有至到期投资——利息调整1.99(即溢价摊销，还本额)

　　借：银行存款 10

　　贷：应收利息 10

　　(4)2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息

　　借：应收利息 10

　　贷：投资收益 7.84(利息收入)

　　持有至到期投资——利息调整2.16(即溢价摊销，还本额)

　　借：银行存款 110

　　贷：持有至到期投资——成本100 (即面值)

　　应收利息 10

　　(2)持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　如果将持有至到期投资中途出售，在不符合免责情况下，应将剩余部分重分类为可供出售金融资产，按重分类日的公允价值作为可供出售金融资产的入账价值，公允价值与账面价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”。

　　具体账务处理是：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。