2010年注册会计师考试《会计》经典例题(2)

　　[知识点理解与总结]

　　1.持有至到期投资主要是债权性投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

　　2.实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识，做一般了解，比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10%，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本=950=1000×10%×(P/A,r,5)+1000×(P/F,r,5)，即：

　　100/(1+r)+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950

　　采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04;

　　设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：

　　(11%-r)/(11%-12%)=(963.04-950)/(963.04-927.9)

　　可以计算出企业的实际利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%

　　借：持有至到期投资-成本　1000

　　贷：银行存款　950

　　持有至到期投资-利息调整　50

　　3.另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下，摊余成本的处理有两种方法：一种是调整折现率，不调整期初摊余成本;另一种是调整期初摊余成本，不调整实际利率。从理论上来讲，调整实际利率是更加合理的，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。

　　4.摊余成本的计算：

　　(1)持有至到期投资为分期付息，到期还本债券投资：

　　期末摊余成本=期初摊余成本(本金)+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-现金流入(面值×票面利率)-已发生的资产减值损失

　　(2)持有至到期投资为一次还本付息债券投资：

　　期末摊余成本=期初摊余成本(本金)+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-已发生的资产减值损失

　　5.持有至到期投资期末发生减值迹象的时候要进行减值测试，发生减值时：

　　借：资产减值损失(账面价值-预计未来现金流量现值)

　　贷：持有至到期投资减值准备

　　如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益：

　　借：持有至到期投资减值准备

　　贷：资产减值损失

　　6.持有至到期投资的转换：

　　借：可供出售金融资产——成本(债券面值)

　　——公允价值变动(债券公允价值与面值的差额，或贷记)

　　贷：持有至到期投资——成本(债券面值)

　　——利息调整(该明细科目余额，或借记)

　　——应计利息(或借记)

　　资本公积——其他资本公积(债券公允价值与账面价值的差额，或借记)

　　债券公允价值与面值的差额应该计入“可供出售金融资产——公允价值变动”还是“可供出售金融资产——利息调整”明细科目存在争议，准则也没有明确，以上处理是徐老师的观点。

　　注：上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　借：资本公积——其资本公积

　　贷：投资收益

　　[易错点]

　　关于持有至到期投资实际利率法摊销，需要区分是一次还本付息，还是分期付息、到期还本两种付息方式。两种计算方法的原理是一致的，期末摊余成本=期初摊余成本(本金)+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-现金流入(面值×票面利率)-已发生的资产减值损失，如果是一次还本付息，现金流入为零，所以期末摊余成本的计算不考虑现金流入即可。