2010年注册会计师考试《会计》经典例题(5)

　　[本章要点提示]

　　一、金融资产归类的原则

　　初次接触新准则金融资产的人可能比较奇怪，在现实的金融市场中并不存在交易性金融资产、可供出售金融资产等说法，为何在会计上有这样的分类?其实这是近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展，为了如实地反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果，这对相关会计准则的制定提出了迫切要求，由此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生。

　　会计上的金融资产分为以下四类：

　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其分为：交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

　　(2)持有至到期投资;

　　(3)贷款和应收款项;

　　(4)可供出售金融资产。

　　它们在现实的金融市场当中并不存在这样的分类，那么怎么把具体的金融资产归入会计上的类别呢?

　　这里有一个重要的原则就是看管理者的意图。如果管理者持有金融资产的目的是短期获利，想把某项金融资产的公允价值变动计入当期损益则归入交易性金融资产;如果某金融资产有固定到期日、回收金额固定或可确定，则可能划分为持有至到期投资;如果管理者持有意图不是很明确(即既不是短期出售，也不准备持有到期)，则可能划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供金融资产等，因为归类必须看管理者的意图。

　　当然归类时必须谨慎，因为一旦确定类别，不得随意变更。准则这样规定主要是为了防止企业调节利润，因为同一金融资产划分为不同的类别，对企业的损益影响是不同的，交易性金融资产的公允价值变动和交易费用计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益，交易费用计入成本，持有至到期投资的采用摊余成本计量，交易费用也计入成本，可见它们对企业损益的影响是不同的。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再与其他类别的金融资产互相重分类;而持有至到期投资和可供出售金融资产之间的转换需要满足一定的条件。

　　二、金融资产的后续计量原则

　　金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;

　　(2)持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

　　(3)贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

　　(4)可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　三、实际利率法的理解

　　实际利率是指将金融资产在预期存续期内或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的折现率。实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

　　实际利率法在持有至到期投资、贷款和可供出售金融资产的核算中均有体现，有相同点也有不同之处。相同点是计算摊余成本的基本公式均为：期末的摊余成本=期初摊余成本+实际利息(期初摊余成本×实际利率)-现金流入(面值×票面利率)-已发生的资产减值损失;不同点在于贷款和持有至到期投资的期末摊余成本即为它们的账面价值，而可供出售金融资产却例外，当可供出售金融资产为债券时(为股票时不存在摊余成本的问题)，如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本不考虑由于公允价值的暂时变动的影响;而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。

　　实际利率法在贷款和应付债券利息调整的摊销，以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销均有体现，从以下角度来理解：

　　持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此，持有至到期投资的期末摊余成本(本金)=期初摊余成本(本金)-[现金流入(即面值×票面利率)-实际利息(即期初摊余成本×实际利率)]，其中“现金流入-实际利息”可以理解为本期收回的本金;应付债券的摊余成本(本金)=期初摊余成本(本金)-[支付利息(即面值×票面利率)-实际利息(即期初摊余成本×实际利率)]，其中“支付利息-实际利息”可以理解为清偿的本金。

　　而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的，未确认融资费用每一期的摊销额=(每一期的长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额)×实际利率;未实现融资收益每一期的摊销额=(每一期的长期应收款的期初余额-未实现融资收益的期初余额)×实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额-未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。

　　另外，在教材上对于金融资产的未来现金流量发生变化时，都是采用的调整期初摊余成本的思路，而不调整实际利率。而更加准确的做法是调整实际利率，由于调整实际利率的计算比较烦琐，所以教材采用了调整期初摊余成本的方法。