2010年注册会计师考试《会计》经典例题(25)

　　二十五 资产减值小结

　　资产减值准则整体来说是比较简单的，需要注意的是资产减值准则范围内的资产发生了减值是不可以转回的，而此准则以外的其他资产的减值，适用各自的准则，是可以转回的。比如存货(存货跌价准备)、贷款或应收款项(坏账准备)、持有至到期投资(持有至到期投资减值准备)等在它们的价值回升以后，减值的金额都是可以转回的。

　　资产减值的学习可以分为几大块：

　　★单项资产的减值测试

　　★资产组的减值测试

　　★总部资产的减值测试

　　★商誉的减值测试

　　1.单项资产的减值测试比较简单，只需要先计算出账面价值，再和它的可收回金额或可变现净值或未来现金流量现值比较，如果账面价值大于后者，则发生了减值，要计提减值准备，做如下账务处理：

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　坏账准备

　　持有至到期投资减值准备

　　固定资产减值准备

　　无形资产减值准备

　　长期股权投资减值准备

　　商誉减值准备

　　投资性房地产减值准备

　　2.资产组的减值测试首先是要认定资产组，其关键点就是要能够独立于其他资产或资产组产生主要的现金流量。

　　认定资产组以后，就是比较资产组的账面价值和可收回金额，当账面价值大于可收回金额时，要确认资产减值损失。同样要注意当资产组的可收回金额大于账面价值的时候，已经计提的减值是不能够转回的。

　　发生的减值损失，第一步要抵减资产组中商誉的账面价值，然后再根据资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值的比重分摊。但是分摊后的各资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的金额、预计未来现金流量现值和零这三者之间的最高者。

　　3.对于总部资产的减值测试要分两种情况：

　　第一种是总部资产可能有一部分能够按照合理和一致的基础分摊至资产组，此时要将包含这部分总部资产的资产组的账面价值和其可收回金额比较，然后按照上面资产组减值测试的顺序和方法处理;

　　第二种是总部资产可能还有一部分不能按照合理和一致的基础分摊至资产组，此时要在不考虑总部资产的情况下，比较资产组的账面价值和可收回金额，按照上面资产组减值测试的顺序和方法处理，再将资产组和不能分摊的总部资产作为一个最小的资产组组合，比较资产组组合的账面价值和可收回金额，发生减值的，要将其分摊到总部资产和资产组，再计算资产组各单项资产的减值损失。

　　流程图如下：

　　4.商誉的减值测试，就是把集团公司的子公司看作一个资产组，考察整个子公司的净资产的减值情况，确认的减值首先应该抵减商誉的价值，然后才是净资产的减值，减值测试分为两步：

　　(1)首先要对于不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。如果不包含商誉的资产组或者资产组组合发生了减值，那么商誉肯定是发生减值了，那么把商誉整体确认减值，把计算出来的减值确认为资产组或资产组组合的减值。如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，为了进一步判断商誉是否发生了减值，那么需要进入第二步。

　　(2)对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。比较相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

　　减值损失要先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，如果抵减商誉后还有剩余，应当根据资产组或者资产组组合中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　还需要注意，在非同一控制下的控股合并中，如果是非全资子公司，由于可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内：

　　当“资产组账面价值+归属于少数股东权益的商誉”>可收回金额时→差额为资产减值损失，首先抵减商誉的价值(该商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分)→确认归属于母公司的商誉减值损失(将商誉的减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊)。