2011年注册会计师考试《会计》预习讲义(58)

　　三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

　　(一)以公允价值计量的情况

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

　　P344【例14-5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面价值为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元;设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元;库存商品的账面余额为300万元，不含增值税的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格，其包含的增值税的公允价值为409.5万元。乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元，公允价值为1100万元;小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元;客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款100万元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费;甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

　　分析：本例题涉及收付货币性资产，应当计算收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例(等于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例)，即：

　　100万元÷(1000+100+350)万元=6.90%<25%

　　可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出库存商品的增值税销项税额：350×17%=59.5(万元)

　　(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额：

　　换出资产公允价值总额=1000+100+350=1450(万元)

　　换入资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5(万元)

　　(3)计算换入资产总成本：

　　换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费

　　=1450-100+59.5=1409.5(万元)

　　(4)计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1100÷1409.5=78%

　　小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.5÷1409.5=11.4%

　　客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1409.5=10.6%

　　(5)计算确定换入各项资产的成本：

　　办公楼的成本：1409.5×78%=1099.41(万元)

　　小汽车的成本：1409.5×11.4%=160.68(万元)

　　客运汽车的成本：1409.5×10.6%=149.41(万元)

　　(6)会计分录：

　　借：固定资产清理 13 200 000

　　累计折旧 7 800 000

　　贷：固定资产—厂房 15 000 000

　　—设备 6 000 000

　　借：固定资产—办公楼 10 994 100

　　—小汽车 1 606 800

　　—客运汽车 1 494 100

　　银行存款 1 000 000

　　营业外支出 2 200 000

　　贷：固定资产清理 13 200 000

　　主营业务收入 3 500 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 595 000

　　借：主营业务成本 3 000 000

　　贷：库存商品 3 000 000

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