2011年注册会计师考试《会计》预习讲义(82)

　　【例题10·计算分析题】A公司2008年度的财务报告于2009年4月20日批准报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元(达到重要性要求)。

　　要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。(假定不考虑所得税费用的调整。)

　　借：以前年度损益调整 300

　　贷：累计折旧 300

　　借：利润分配—未分配利润 300

　　贷：以前年度损益调整 300

　　借：盈余公积 30

　　贷：利润分配—未分配利润 30

　　2008年12月31日资产负债表相关项目调整数

2008年度利润表和所有者权益变动表相关项目调整数

　　【例题11·单选题】甲公司2006年3月在上年度财务报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是( )。(2006年考题、单选)

　　A.217.08万元 B.241.2万元 C.324万元 D.360万元

　　【答案】A

　　【解析】应调增的金额=[480×2-(120+480)]×(1-33%)×(1-10%)=217.08(万元)。

　　【例题12·多选题】对下列交易或事项进行会计处理时，不应调整年初未分配利润的有( )。(2006年考题、多选)

　　A.对以前年度收入确认差错进行更正

　　B.对不重要的交易或事项采用新的会计政策

　　C.累积影响数无法合理确定的会计政策变更

　　D.因出现相关新技术而变更无形资产的摊销年限

　　E.对当期发生的与以前相比具有本质差别的交易或事项采用新的会计政策

　　【答案】BCDE

　　【解析】选项BCDE应采用未来适用法处理,不用调整报表的期初数。

　　三、前期差错更正的披露

　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

　　(一)前期差错的性质。

　　(二)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　　(三)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

　　四、前期差错更正所得税的会计处理

　　(一)应交所得税的调整

　　按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整;当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。

　　(二)递延所得税资产和递延所得税负债的调整

　　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

　　应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

　　【例题13·综合题】甲公司经董事会和股东大会批准，于20×7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：

　　(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。

　　(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼20×7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。

　　(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20×7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。

　　(4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×7年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。

　　(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20×7年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。

　　(6)用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20×7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元(与税法规定相同)，累计摊销额为2100万元，未发生减值;按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。

　　(7)开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20×7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。

　　(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化。

　　(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。

　　上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况;甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。

　　根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)至(4)题。(2008年考题、多选)

　　(1)下列各项中，属于会计政策变更的有( )。

　　A.管理用固定资产的预计使用年限由l0年改为8年

　　B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法

　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

　　D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法

　　E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算

　　【答案】BCDE

　　【解析】选项A属于会计估计变更。

　　(2)下列各项中，属于会计估计变更的有( )。

　　A.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法

　　B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法

　　C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

　　D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

　　E.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值

　　【答案】BD

　　【解析】选项A、C和E属于会计政策变更;选项B和D是对资产定期消耗金额的调整，属于会计估计变更。

　　(3)下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有 ( )。

　　A.生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元

　　B.将20×7年度生产用无形资产增加的l00万元摊销额计入生产成本

　　C.将20×7年度管理用固定资产增加的折旧l20万元计入当年度损益

　　D.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益l5万元

　　E.变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入20×7年度损益2000万元

　　【答案】ABCD

　　【解析】变更日无形资产的账面余额为7000万元，计税基础为7000万元;“无形资产摊销方法的改变”属于会计估计变更，应将无形资产增加的l00万元摊销额计入生产成本;“固定资产预计使用年限的改变”属于会计估计变更，应将20×7年度管理用固定资产增加的折旧l20万元计入当年度损益;“将全部短期投资重分类为交易性金融资产”属于会计政策变更，变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益l5万元，递延所得税负债调增5万元;投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更，变更日对出租办公楼调增其账面价值，并调整期初留存收益和递延所得税负债。

　　(4)下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有( )。

　　A.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元

　　B.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债l25万元

　　C.对20×7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元

　　D.无形资产20×7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元

　　E.管理用固定资产20×7年度多计提的l20万元折旧，应确认相应的递延所得税

　　资产30万元

　　【答案】ADE

　　【解析】出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=2000×25%=500(万元);对丙公司的投资不应确认递延所得税负债;对20×7年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件;无形资产多摊销100万元，应确认递延所得税资产=100×25%=25(万元);管理用固定资产20×7年度多计提的l20万元折旧，应确认递延所得税资产=120×25%=30(万元)。

　　【例题14·综合题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×7年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

　　(1)经董事会批准，甲公司20×7年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为6200万元，乙公司应于20×8年1月15日前支付上述款项;甲公司应协助乙公司于20× 8年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。

　　甲公司办公用房系20×2年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为9800万元，预计使用年限为20年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧，至20×7年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。

　　20×7年度，甲公司对该办公用房共计提了480万元折旧，相关会计处理如下：

　　借：管理费用 480

　　贷：累计折旧 480

　　(2)20×7年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买ERP销售系统软件供其销售部门使用，合同价格3000万元。因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满l年后分3期支付，每年4月1日支付1000万元。

　　该软件取得后即达到预定用途。甲公司预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法摊销。

　　甲公司20×7年对上述交易或事项的会计处理如下：

　　借：无形资产 3000

　　贷：长期应付款 3000

　　借：销售费用 450

　　贷：累计摊销 450

　　(3)20×7年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司货款3000万元转为对庚公司的出资。经股东大会批准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有庚公司20%的股权，对庚公司的财务和经营政策具有重大影响。

　　该应收款项系甲公司向庚公司销售产品形成，至20×7年4月30日甲公司已计提坏账准备800万元。4月30日，庚公司20%股权的公允价值为2400万元，庚公司可辨认净资产公允价值为l0000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除l00箱M产品(账面价值为500万元、公允价值为l000万元)外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。

　　20×7年5月至l2月，庚公司净亏损为200万元，除所发生的200万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。甲公司取得投资时庚公司持有的l00箱M产品中至20×7年末已出售40箱。

　　20×7年l2月31日，因对庚公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为2200万元。

　　甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

　　借：长期股权投资 2200

　　坏账准备 800

　　贷：应收账款 3000

　　借：投资收益 40

　　贷：长期股权投资一一损益调整 40

　　(4)20×7年6月l8日，甲公司与P公司签订房产转让合同，将某房产转让给P公司，合同约定按房产的公允价值6500万元作为转让价格。同日，双方签订租赁协议，约定自20×7年7月l日起，甲公司自P公司将所售房产租回供管理部门使用，租赁期3年，每年租金按市场价格确定为960万元，每半年末支付480万元。

　　甲公司于20×7年6月28日收到P公司支付的房产转让款。当日，房产所有权的转移手续办理完毕。

　　上述房产在甲公司的账面原价为7000万元，至转让时已按年限平均法计提折旧l400万元，未计提减值准备。该房产尚可使用年限为30年。

　　甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

　　借：固定资产清理 5600

　　累计折旧 l400

　　贷：固定资产 7000

　　借：银行存款 6500

　　贷：固定资产清理 5600

　　递延收益 900

　　借：管理费用 330

　　递延收益 l50

　　贷：银行存款 480

　　(5)20×7年12月31日，甲公司有以下两份尚未履行的合同：

　　①20×7年2月，甲公司与辛公司签订一份不可撤销合同，约定在20×8年3月以每箱l.2万元的价格向辛公司销售l000箱L产品;辛公司应预付定金150万元，若甲公司违约，双倍返还定金。

　　20×7年l2月31日，甲公司的库存中没有L产品及生产该产品所需原材料。因原材料价格大幅上涨，甲公司预计每箱L产品的生产成本为l.38万元。

　　②20×7年8月，甲公司与壬公司签订一份D产品销售合同，约定在20×8年2月底以每件0.3万元的价格向壬公司销售3000件D产品，违约金为合同总价款的20%。

　　20×7年l2月31日，甲公司库存D产品3000件，成本总额为1200万元，按目前市场价格计算的市价总额为l400万元。假定甲公司销售D产品不发生销售费用。

　　因上述合同至20×7年12月31日尚未完全履行，甲公司20×7年将收到的辛公司定金确认为预收账款，未进行其他会计处理，其会计处理如下：

　　借：银行存款 l50

　　贷：预收账款 150

　　(6)甲公司的X设备于20×4年10月20日购入，取得成本为6000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。

　　20×6年12月31日，甲公司对X设备计提了减值准备680万元。

　　20×7年12月31日，X设备的市场价格为2200万元，预计设备使用及处置过程中所产生的未来现金流量现值为1980万元。

　　甲公司在对该设备计提折旧的基础上，于20×7年l2月31日转回了原计提的部分减值准备440万元，相关会计处理如下：

　　借：固定资产减值准备 440

　　贷：资产减值损失 440

　　(7)甲公司其他有关资料如下：

　　①甲公司的增量借款年利率为10%。

　　②不考虑相关税费的影响。

　　③各交易均为公允交易，且均具有重要性。

　　(8) 本题涉及的复利现值系数和年金现值系数如下：

　　①复利现值系数表

　　要求：

　　(1)根据资料(1)至(7)，逐项判断甲公司会计处理是否正确;如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制调整盈余公积的会计分录)。

　　(2)根据要求(1)对相关会计差错作出的更正，计算其对甲公司20×7年度财务报表相关项目的影响金额，并填列甲公司20×7年度财务报表相关项目表。(2008年考题)

　　【答案】

　　(1)

　　①事项(1)会计处理不正确。持有待售的固定资产应当对其预计净残值进行调整。同时从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

　　9月30日累计折旧=9600/20/12×66=2640(万元)，账面价值=9800-2640=7160(万元)，1-9月份折旧=9600/20/12×9=360(万元)，减值=7160-6200=960(万元)。

　　借：资产减值损失 960

　　贷：固定资产减值准备 960

　　借：累计折旧 120

　　贷：管理费用 120

　　②事项(2)会计处理不正确。理由：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

　　无形资产入账金额=1000×2.4869=2486.9(万元)。

　　20×7年无形资产摊销金额=2486.9÷5×9/12=373.04(万元)

　　20×7年未确认融资费用摊销=2486.9×10%×9/12=186.52(万元)

　　借：未确认融资费用 513.1(3000-2486.9)

　　贷：无形资产 513.1

　　借：累计摊销 76.96(450-373.04)

　　贷：销售费用 76.96

　　借：财务费用 186.52

　　贷：未确认融资费用 186.52

　　③事项(3)会计处理不正确。理由：长期股权投资应按权益法核算，取得长期股权投资应按公允价值入账，并与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额比较，对被投资净利润调整时，应考虑投资时被投资单位资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响及内部交易等因素。

　　长期股权投资初始投资成本为2400万元，因大于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2000万元(10000×20%)，无需调整长期股权投资初始投资成本。

　　甲公司20×7年应确认的投资损失=[200+(1000-500)×40%]×20%=80(万元)

　　借：长期股权投资—成本 200

　　贷：资产减值损失 200

　　借：投资收益 40

　　贷：长期股权投资—损益调整 40

　　借：资产减值损失 120

　　贷：长期股权投资减值准备 120

　　④事项(4)会计处理不正确。理由：售后租回形成经营租赁，售价与公允价值相等时，售价与资产账面价值的差额应计入当期损益，不能确认递延收益。

　　借：递延收益 900

　　贷：营业外收入 900

　　借：管理费用 150

　　贷：递延收益 150

　　⑤事项(5)会计处理不正确。理由：待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同损失的较低者。

　　L产品：执行合同发生的损失=1000×(1.38-1.2)=180(万元)，不执行合同发生的损失为150万元(多返还的定金)，应确认预计负债为150万元。

　　对D产品，若执行合同，则发生损失=1200-3000×0.3=300(万元);若不执行合同，则支付违约金=3000×0.3×20%=180(万元)，且按目前市场价格销售可获利200万元，即不执行合同，D产品可获利20万元。因此，甲公司应选择支付违约金方案，确认预计负债180万元。

　　借：营业外支出 330

　　贷：预计负债 330

　　⑥事项(6)会计处理不正确。理由：固定资产减值准备一经计提，在持有期间不得转回。

　　借：资产减值损失 440

　　贷：固定资产减值准备 440

　　(2)

　　甲公司20×7年度财务报表相关项目

　　本章小结：

　　1.掌握会计政策变更与会计估计变更的概念和区分。

　　2.掌握会计估计变更未来适用法的运用。

　　3.掌握前期差错更正的相关会计处理。

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