2011年注册会计师考试《会计》预习讲义(88)

　　三、通过多次交易分步实现的企业合并

　　通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理如下图所示:

 

　　对于通过多次交易分步实现的企业合并中，实务操作中，应按以下顺序进行处理：

　　(一)调整长期股权投资账面余额

　　1.合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整;

　　2.合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。

　　(二)比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。

　　(三)对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。

　　P502【例24-4】A公司于20×6年以5 000万元取得B公司l0%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年，A公司另支付25 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47 500万元。B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。

　　(1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：

　　借：长期股权投资 250000000

　　贷：银行存款等 250000000

　　(2)计算达到企业合并时点应确认的商誉：

　　原持有10%股份应确认的商誉=5000-45000×10%=500(万元)

　　进一步取得50%股份应确认的商誉=25000-47500×50%=1250(万元)

　　合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750(万元)

　　(3)资产增值的处理：

　　原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=47500×10%=4750(万元)

　　原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=45000×10%=4500(万元)

　　两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元(1 500×10%)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分l00万元调整资本公积。

　　在合并财务报表中编制抵消分录：

　　借：长期股权投资 2500000

　　贷：盈余公积 1500000

　　未分配利润 1350000

　　资本公积 1000000

　　【例题5·单选题】甲公司于2007年1月1日以800万元取得乙公司10%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为7000万元。甲公司对持有的投资采用成本法核算。2008年1月1日，甲公司另支付4050万元取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元。乙公司2007年实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。2008年1月1日合并财务报表中应确认的商誉为( )。

　　A.150 B.50 C.100 D.0

　　[答案]A

　　[解析]应确认的商誉=(800-7000×10%)+(4050-8000×50%)=150(万元)。

　　【例题6】长江公司于2008年1月1日以货币资金3500万元取得了大海公司30%的所有者权益，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：

　　2008年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　大海公司于2008年度实现净利润800万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。

　　2009年1月1日，长江公司以货币资金5000万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11900万元。

　　2009年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　长江公司和大海公司属于非同一控制下的子公司。

　　假定不考虑所得税和内部交易的影响。

　　要求：

　　(1)编制2008年1月1日至2009年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。

　　(2)编制长江公司对大海公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录。

　　(3)计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。

　　(4)在合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。

　　(5)在合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。

　　(6)在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。

　　[答案]

　　(1)

　　①2008年1月1日

　　借：长期股权投资 3500

　　贷：银行存款 3500

　　②2008年12月31日

　　借：长期股权投资 234 {[800-(300-100)÷10]×30%}

　　贷：投资收益 234

　　③2009年1月1日

　　借：长期股权投资 5000

　　贷：银行存款 5000

　　(2)

　　借：盈余公积 23.4

　　利润分配—未分配利润 210.6

　　贷：长期股权投资 234

　　(3)

　　原持有30%股份应确定的商誉=3500-30%×11000=200(万元)

　　进一步取得的40%股份应确定的商誉=5000-40%×11900= 240(万元)

　　长江公司对大海公司投资形成的商誉=200+240=440(万元)。

　　(4)

　　借：固定资产 300

　　贷：资本公积 300

　　(5)

　　借：长期股权投资 234

　　贷：盈余公积 23.4

　　未分配利润 210.6

　　借：长期股权投资 36[(11900-11000)×30%-234]

　　贷：资本公积 36

　　(6)

　　借：股本 5000

　　资本公积 2300

　　盈余公积 460

　　未分配利润 4140

　　商誉 440

　　贷：长期股权投资 8770(3500+5000+234+36)

　　少数股东权益 3570

　　2011注册会计师考试《会计》预习讲义汇总

　　2011年注册会计师考试时间预测：9月10日-11日

　　各地2010年注册会计师考试成绩查询入口汇总

　　2011年注册会计师考试报名时间预测：3月-4月