2011注册会计师考试《会计》基础讲义：第二章(3)

　　(五)未到期前出售持有至到期投资时

　　借：银行存款

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——利息调整(也可能记借方)

　　——应计利息

　　投资收益(可能记借也可能记贷)

　　【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式，但近年来也常用于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：①持有至到期投资入账成本的推算;②持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算;③持有至到期投资出售时损益额的计算;④某时点持有至到期投资账面价值的推算。

　　【经典例题·单选题】甲公司于2007年l2月31日从证券市场购入乙公司于2007年1月1日发行的债券，该债券3年期、票面利率为5%、每年付息l次，到期日归还本金和最后一次利息。甲公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为l 031.67万元，其中含有尚未收到的利息50万元和相关税费2万元。甲公司购入后将其作为持有至到期投资核算。该债券的实际利率为6%。2008年l2月31日，甲公司因该债券应确认的投资收益是(　)万元。

　　A.41.1　　　　　　B.50.O

　　C.57.7　　　　　　D.58.9

　　『正确答案』D

　　『答案解析』08年末计提利息之前持有至到期投资的摊余成本(初始入账价值)=1 031.67-50=981.67万元，08年应该确认的投资收益=981.67×6%=58.9(万元)。

　　(六)持有至到期投资的转换

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。

　　【例题】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款l 200 000元(即所出售债券的公允价值)。 假定4月1日该债券出售前的账面余额(成本)为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响。

　　『答案解析』

　　借：银行存款　　　　　　　　 　1 200 000

　　贷：持有至到期投资——成本　 　1 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　 　200 000

　　借：可供出售金融资产(公允价值)　10 800 000(1 200 000×9)

　　贷：持有至到期投资——成本　　　　 9 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　 1 800 000

　　假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则乙公司相关账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　11 800 000

　　贷：可供出售金融资产——成本　10 800 000

　　投资收益　　　　　　　　　 1 000 000

　　借：资本公积——其他资本公积　 1 800 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　 1 800 000

　　将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：

　　借：可供出售金融资产(按重分类日的公允价值入账)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——利息调整(也可能记借方)

　　——应计利息

　　资本公积——其他资本公积(可能记借也可能记贷)

　　【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时损益，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。

　　【经典例题·单选题】下列有关金融资产重分类的表述中，错误的是(　)。

　　A.金融资产初始分类为持有至到期投资后不能重分类为可供出售金融资产

　　B.金融资产初始分类为可供出售金融资产后不能重分类为交易性金融资产

　　C.金融资产初始分类为交易性金融资产后不能重分类为贷款和应收款项

　　D.金融资产初始分类为贷款和应收款项后不能重分类为持有至到期投资

　　『正确答案』A

　　『答案解析』(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　(2)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。但满足一定条件时，持有至到期投资与可供出售金融资产可重分类。

　　2011注册会计师考试时间：9月17日至18日

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