2011注册会计师考试《会计》基础讲义：第四章(2)

　　①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则

　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　A.冲减长期股权投资的账面价值。

　　B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

　　②被投资方亏损时一般会计分录

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资――损益调整(以长期股权投资的账面价值为冲抵上限)

　　长期应收款(如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款)

　　预计负债(如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿)

　　将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：

　　借：预计负债(先冲当初列入的预计负债)

　　长期应收款(再恢复当初冲减的长期应收款)

　　长期股权投资――损益调整(最后再恢复长期股权投资)

　　贷：投资收益

　　【例4—14】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　36 000 000

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　36 000 000

　　上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元，超额损失在账外进行备查登记;在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)，则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200万元。

　　『正确答案』甲企业应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　60 000 000

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　60 000 000

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　l2 000 000

　　贷：长期应收款　　　　　　　　　　12 000 000

　　(3)在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

　　①对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

　　A公司持有B公司30%的股权，B公司当年实现净利润100万元。A公司投资当年度销售产品给B公司，成本为7万元，市价为10万元，B公司未销售给外部第三方。A公司在确认当年度的投资收益时，应抵销未实现的内部交易损益，调减B公司的净利润，即应确认的投资收益金额=[100-(10-7)]×30%=29.1(万元)。如果第二年B公司实现了对外部第三方的销售，那么A公司在确认第二年的投资收益时，应调增B公司的净利润。

　　2011注册会计师考试时间：9月17日至18日

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