11.1.6 建造合同收入的确认和计量
1.建造合同的概念
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而签订的合同。主要是房屋，道路、桥梁等。
2.建造合同的类型
①固定造价合同。风险主要由建造承包方承担
②成本加成合同。风险主要由发包方承担
3.合同分立和合同合并
(1)合同分立。如果一项合同包括建造多项资产，在同时具备以下三个条件时，每项资产应分立为单项合同处理：
①每项资产均有独立的建造计划;
②建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;
③每项资产的收入和成本可单独辨认。
(2)合同合并。如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，而一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备以下三个条件时，应合并为单项合同处理：
①该组合同按一揽子交易签订;
②该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;
③该组合同同时或依次履行。
例如：某建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见：宿舍楼的工程造价为500万元。食堂的工程造价为200万元。宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，宿舍楼的预计总成本为450万元，食堂的预计总成本为170万元。根据上述资料分析：由于宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，因此符合条件(1);由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见，因此符合条件(2);由于宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，因此符合条件(3)。建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。
如果不同时满足上述3个条件，则不能将合同分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。假如上例中，没有明确宿舍楼和食堂各自的工程造价，而是以700万元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件(3)，则建筑公司不能将该项合同分立为两个单项合同进行会计处理。
(3)追加资产的建造
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：
①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;
②议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
否则，与原合同合并为一项合同进行会计核算。
【要点提示】掌握合同分立、合同合并的确认条件。
例如：某建筑商与客户签订了一项建造合同。合同规定，建筑商为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价(含设计费用)为600万元，预计总成本为550万元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与该建筑商协商一致，变更了原合同内容。根据上述资料分析：由于该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件(1)，因此该追加资产的建造应当作为单项合同。
4.合同收入的构成及合同变更收入的确认条件
(1)合同收入的组成内容
①合同的初始收入
②因合同变更、索赔、奖励等原因形成的，与合同有关的零星收入不作为合同收入。
(2)合同变更收入的确认条件
①客户能够认可因变更、索赔及奖励而增加的收入;
②收入能够可靠地计量。
【要点提示】记住合同收入的构成要素。
5.合同成本的构成及会计处理
(1)合同成本的构成
①直接费用
包括耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
②间接费用
包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程取暖费、排污费等。
(2)合同成本的会计处理
直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本，合同成本分摊方法有人工费用比例法、直接费用比例法。
(3)核算合同成本时，有几点需要注意：
①与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。
②下列各项费用，不计入合同成本，而是作为期间费用直接计入当期损益：
A、企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用;
B、船舶等制造企业的销售费用;
C、企业因筹集生产经营所需要资金而发生的财务费用;
D、因订立合同而发生的有关费用。
【要点提示】哪些费用纳入合同成本、哪些纳入当期损益需特别关注。
6.合同收入和费用的确认
(1)确认原则：
①固定造价合同的确认原则
当以下要素能够可靠时，采用完工百分比法。
A、收入能够可靠计量
B、与合同相关的经济利益能够流入企业
C、在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠的确定
D、为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。
②成本加成合同的确认原则
当以下要素的结果能可靠估计时，采用完工百分比法。
A、与合同相关的经济利益能够流入企业
B、为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠计量。
【要点提示】比较掌握提供劳务收入与建造合同收入的确认条件。
③完工进度的确定
A、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本(如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本)，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项(根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本)。
【例11-29】某建筑公司承建A工程：工期2年，A工程的预计总成本为2 000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为1 200万元。其中：人工费400万元，材料费500万元，机械作业费250万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为100万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
『正确答案』合同完工进度;(1 200-100)÷2 000×100%=55%
B、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例
C、根据实际测定的完工进度确定。
【要点提示】测试中主要使用第一种测量方式。
(2)特殊情况
如果上述要素无法可靠估计(这里所提及的无法可靠估计主要是指款项能否收回无法可靠估计)，应作如下处理：
①按能收回的价款作收入确认;
②按实耗的劳务成本作支出确认;
③二者差作当期损失认定。
【要点提示】对比提供劳务收入掌握上述特殊情况。
(3)完工百分比法的计算方法
①当期确认合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前期间累计已确认的收入;
②当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前期间累计已确认的合同费用;
③当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用。
注：在计算最后一年的合同收入和合同毛利应采用倒挤的方式处理，以避免出现误差。具体计算公式如下：
最后一年的合同收入=总收入-以前年度确认过的收入;
最后一年的合同费用=总成本-以前年度累计已确认的成本;
最后一年的合同毛利=最后一年的合同收入-最后一年的合同费用
【要点提示】掌握建造合同收入的确认方法及账务处理。
【例11—30】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3 000 000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。
表11—2 单位：元
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