2012年注册会计师《会计》基础讲义：第2章(6)

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　　第六节　金融资产减值

　　一、范围和迹象

　　1.范围

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产不需要计提减值准备，其他三类都需要。

　　第一类金融资产不需要计提减值准备，与其会计处理有关，其会计处理是根据期末的公允价值调整账面价值，期末账面价值已经反映为当期期末的实际价值，同时将公允价值变动计入当期损益，已经对利润表造成了影响。

　　可供出售金融资产虽然也是以公允价值计量的，但是其公允价值变动是计入资本公积的，对利润表没有影响，当对可供出售金融资产计提减值损失的时候，减值损失是影响利润表的，这个是可供出售金融资产计提减值与发生暂时性公允价值变动的本质区别。

　　2.迹象

　　表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　①发行方或债务人发生严重财务困难;

　　②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

　　⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　二、计量及会计处理

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.发生减值时

　　持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量。期末应将摊余成本与该金融资产的预计未来现金流量现值进行比较，如果预计未来现金流量现值较低，则应考虑计提减值，具体账务处理为：

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备

　　坏账准备

　　贷款损失准备

　　注意：

　　(1)计算预计未来现金流量现值时，折现率的选择：

　　①原则上首选该金融资产的原实际利率;

　　②对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　(2)对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时：

　　①对于单项金额重大的金融资产，应单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计入当期损益(如一般企业的应收款项坏账准备的计提)。单独进行减值测试未发生减值的，应当将其放在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

　　②对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　(3)单独进行减值测试未发生减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　2.已确认减值损失的金融资产价值恢复时

　　对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

　　转回减值损失的会计分录如下：

　　借：持有至到期投资减值准备

　　坏账准备

　　贷款损失准备

　　贷：资产减值损失

　　※但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　注意：

　　(1)外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。

　　该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　(2)持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入要继续确认，应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

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