2012年注册会计师《会计》基础讲义：第2章(7)

　　(三)不符合终止确认条件的情形

　　1.不符合终止确认条件的判断

　　金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

　　企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

　　企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金融资产。

　　典型业务主要包括：

　　(1)附追索权方式的金融资产出售;

　　(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格或事先约定的价格;

　　(3)附重大价内看跌期权(或看涨期权)的金融资产出售;

　　价内：从期权的价格设定来看，期权会行权。

　　(4)保证对买方信用损失进行全额补偿的金融资产出售;

　　(5)附互换协议的金融资产出售，且该互换协议使市场风险又转回至出售方。

　　2.不符合终止确认时的计量

　　企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

　　注意：该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。

　　3.不符合终止确认的账务处理

　　借：银行存款 (实际收到的金额)

　　贷：短期借款——成本等科目

　　【例题2·计算分析题】教材【例2-17】

　　甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

　　『正确答案』

　　甲企业的账务处理如下：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　 34 000

　　(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　231 660

　　短期借款——利息调整　　　　　　　　　　　2 340

　　贷：短期借款——成本　　　　　　　　　　　　234 000

　　贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。

　　(四)继续涉入的情形

　　1.继续涉入的判断

　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

　　(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

　　(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

　　如银行将贷款或企业将持有至到期投资售出，但是保留了部分收取利息或本金的权利，这种情况属于继续涉入的情况。

　　继续涉入所转移金融资产的程度——是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

　　企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。

　　2.继续涉入的计量

　　总体来说，按照公允价值反映。拥有的继续涉入权利，按照公允价值确认为“继续涉入资产”，承担的继续涉入义务，通过“继续涉入负债”反映。权利和义务是对等的。继续涉入资产和继续涉入负债是不能相互抵销的。

　　(1)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务基础上，确认的相关金融资产，并相应确认有关负债。

　　(2)通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。

　　财务担保金额——是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

　　(3)在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

　　(4)企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销。

　　企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。

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