2012年注册会计师《会计》基础讲义：第8章(4)

　　(二)资产组账面价值的确定

　　资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

　　资产组的账面价值包括：

　　(1)可直接归属于资产组的各单项资产的账面价值。比如，由甲、乙、丙设备组成的生产线，该资产组的账面价值首先包括甲、乙、丙设备各自的账面价值。

　　(2)可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。主要是两项内容：总部资产和商誉。

　　总部资产就是指集团公司的行政办公楼、共同使用的研发中心、下设所有公司共同使用的数据处理系统等。总部资产的一个重要特点是其不能确定公允价值减去处置费用后的净额，不能单独产生现金流量，也就不能单独计算可收回金额，所以应按合理和一致的方法分摊至资产组或是资产组组合中进行减值测试。

　　商誉也是这样。商誉是一个企业的超额获利能力，也不能单独计提减值准备，减值测试时需要分配到下面的各个资产组或资产组组合中。

　　综上，资产组的账面价值包括各个单项资产的账面价值加上按合理和一致的标准分配的价值。

　　需要注意的问题：

　　(1)通常情况下，分配总部资产和商誉的思路是按各个资产组的账面价值的比例分摊。但如果各资产组使用寿命不一样，那么要考虑用加权的账面价值比例进行分摊。

　　(2)资产组的账面价值通常是不包括负债的账面价值的，但是如果某一项负债的价值在确定可收回金额的时候考虑了，那么资产组的账面价值也应该包括这个负债的价值。

　　【例题2·计算分析题】教材【例8-10】MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山,根据规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌(这叫预计弃置费用)。恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此,企业在山体表层挖走后,就应确认一项预计负债,并计入矿山成本,假定其金额为500万元。

　　20×7年12月31日,随着开采进展,公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1 000万元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。

　　矿山(资产组)如于20×7年12月31日对外出售,买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为20万元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。

　　矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元,不包括恢复费用。

　　根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。

　　在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700(1 200-500)万元。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500(1 000-500)万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。

 

　　【例题3·多项选择题】下列各项中，应计入资产组账面价值的有(　)。

　　A.可直接归属于资产组的资产账面价值

　　B.可以合理和一致的分摊至资产组的资产账面价值

　　C.已确认的负债的账面价值

　　D.对资产组可收回金额的确定起决定性作用的负债的账面价值

　　E.可以合理和一致的分摊至资产组的资产的公允价值

　　『正确答案』ABD

　　(三)资产组减值损失的会计处理

　　资产组计提减值的步骤：

　　第一步：首先计算出整个资产组的减值损失(可收回金额低于账面价值的差额)。

　　比如资产组的账面价值为1 000万，可收回金额为800万，需要计提200万的减值准备，企业不能笼统的对资产组计提200万的减值准备，而应将该减值损失进行分摊。

　　第二步：将资产组的减值损失进行分配，分配顺序如下：

　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。

　　接上例，200万的减值损失由甲设备、乙设备、丙设备组成的资产组负担，如果该资产组包含了50万的商誉，那么200万的减值首先要抵减商誉，剩下的150万再在甲设备、乙设备、丙设备之间进行分配。如果该资产组还包括一部分总部资产，那么150万的减值损失要在总部资产和甲设备、乙设备、丙设备之间进行分配。

　　为什么要先抵减商誉的价值?因为商誉是看不见、摸不到的，在所有的资产中，商誉的不确定性是最大的。

　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　注意：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

　　(1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的);

　　(2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的);

　　(3)零。

　　接上例，假如剩余的减值损失150万甲设备需要承担的部分为50万，甲设备自身的价值为120万，扣除负担的减值损失后，账面价值为70万。对于甲设备虽然不能取得其未来现金流量的现值，但是其可以单独出售，公允价值减去处置费用后的净额为80万，不符合约束条件的第一个条件，不可以。甲设备最多只能计提40万的减值准备，剩余的10万要进行二次分配，由乙设备和丙设备来承担。

　　如果甲设备需要承担的减值损失为30万，计提减值后，资产账面价值为90万，高于80万，这样计提30万的减值准备即可。换句话说，甲设备承担的减值损失在40万以内，该承担多少就计提多少，如果超过40万，那么最多只能计提40万。

　　【例题4·计算分析题】教材【例8-11】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%(出现减值迹象)，因此，对甲生产线进行减值测试。

　　2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元(说明A机器计提减值准备的上限是50 000元)，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

　　鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表8—4所示。

　　表8-4　　　　　资产组减值损失分摊表

　　*注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元(400 000×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000(200 000-150 000)元，未能分摊的减值损失30 000(80 000-50 000)元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

　　根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、l31 250元和218 750元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——机器A　　　 　50 000

　　——机器B　　　　131 250

　　——机器C　　　　218 750

　　贷：固定资产减值准备——机器A　　 50 000

　　——机器B　　131 250

　　——机器C　　218 750

　　注意：就本题来说，也可以不用进行二次分摊，即机器A先分摊减值50 000元，剩余减值350 000元在机器B和机器C之间进行分配，结果是一样的。针对本题来说，这样计算是正确的，但是，把所有的题目都按一次分配的思路处理，是不可以的。假如上例中资产组账面价值为1 000 000元，可收回金额为900 000元，整个资产组的减值损失为100 000元，此时若用一次分配的思路，先将机器A的50 000元减去，剩下的50 000元在机器B和机器C之间进行分配就错了。因为100 000×20%=20 000(元)，小于50 000元，即机器A真正应提的减值是20 000元，而不是50 000元。这就体现了二次分配的重要性。

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