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三、总部资产的减值测试
(一)总部资产的内容和特点
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是不能单独进行减值测试，因为总部资产的公允价值可能无法取得，其又不能单独产生现金流量，所以可收回金额无法确定，这样就需要和其他资产组或是资产组组合结合在一起进行减值测试。
(二)总部资产减值损失的计算
总部资产在分配的时候可以按照合理的、一致的标准进行分配，这个合理的、一致的标准就是下面各个资产组的账面价值，但是有些总部资产，下面各个资产组对其使用的情况是不同的。比如企业下设四个事业部，总部的研发中心研发的产品主要为前三个事业部服务，第四个事业部用的比较少，假定四个事业部是四个资产组，将研发中心的账面价值按照四个事业部账面价值的比例进行分摊，显然是不合理的，这种情况下，按照账面价值的比例分摊相对来说就是不合理的、不一致的。
在对总部资产计提减值时，首先要将总部资产分为两类：
1.可以按照合理和一致的标准进行分摊的总部资产
2.不能按照合理和一致的标准进行分摊的总部资产
1.可以按照合理和一致的标准进行分摊的总部资产，应当按照下列步骤处理：
(1)首先要计算账面价值的比例，如果下面各个资产组使用年限不一致，那么就要用使用年限对各资产组账面价值进行加权，计算加权账面价值的比例，然后再进行分配。
(2)然后按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。
2.不能按照合理和一致的标准进行分摊的总部资产，应当按照下列步骤处理：
(1)在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。
(2)认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合可以负担不能按照合理和一致的标准进行分摊的总部资产。
强调：最小的资产组组合——使计提的减值尽量的准确、可靠
资产组组合概念的意义：让不可以分配的总部资产，最终也有落脚的地方。
总结：资产组概念的提出：单项资产无法计提减值准备;资产组组合概念的提出：总部资产中有一部分难以按照合理和一致的标准进行分配。
(3)比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。
【例题5·计算分析题】教材【例8-12】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在20×0年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测试。
在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表8-5所示。
表8—5 各资产组账面价值 单位：万元
|
项 目 |
资产组A |
资产组B |
资产组C |
合 计 |
|
各资产组账面价值 |
200 |
300 |
400 |
900 |
|
各资产组剩余使用寿命 |
10 |
20 |
20 |
|
|
使用寿命计算的权重 |
1 |
2 |
2 |
|
|
加权计算后的账面价值 |
200 |
600 |
800 |
1 600 |
|
办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计） |
12.5% |
37.5% |
50% |
100% |
|
办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 |
37.5 |
112.5 |
150 |
300 |
|
包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值 |
237.5 |
412.5 |
550 |
1 200 |
企业随后应当确定各资产组的可收回金额,并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼的账面价值部分)相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定出A、B、C三个资产组组成最小资产组组合(即为ABC整个企业)，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值)相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%计算过程如表8-6所示。
表8—6 单位：万元
|
年 份 |
资产组A |
资产组B |
资产组C |
包括研发中心在内
的最小资产组组合
（ABC公司） |
|
未来现
金流量 |
现值 |
未来现
金流量 |
现值 |
未来现
金流量 |
现值 |
未来现
金流量 |
现值 |
|
1 |
36 |
32 |
18 |
16 |
20 |
18 |
78 |
68 |
|
2 |
62 |
46 |
32 |
24 |
40 |
30 |
144 |
108 |
|
3 |
74 |
48 |
48 |
32 |
68 |
44 |
210 |
138 |
|
4 |
84 |
48 |
58 |
34 |
88 |
50 |
256 |
146 |
|
5 |
94 |
48 |
64 |
32 |
102 |
50 |
286 |
142 |
|
6 |
104 |
44 |
66 |
28 |
112 |
48 |
310 |
134 |
|
7 |
110 |
42 |
68 |
26 |
120 |
44 |
324 |
122 |
|
8 |
110 |
36 |
70 |
22 |
126 |
42 |
332 |
108 |
|
9 |
106 |
30 |
70 |
20 |
130 |
36 |
334 |
96 |
|
10 |
96 |
24 |
70 |
18 |
132 |
32 |
338 |
84 |
|
1l |
|
|
72 |
16 |
132 |
28 |
264 |
56 |
|
12 |
|
|
70 |
14 |
132 |
24 |
262 |
50 |
|
13 |
|
|
70 |
12 |
132 |
22 |
262 |
42 |
|
14 |
|
|
66 |
10 |
130 |
18 |
256 |
36 |
|
15 |
|
|
60 |
8 |
124 |
16 |
244 |
30 |
|
16 |
|
|
52 |
6 |
120 |
12 |
230 |
24 |
|
17 |
|
|
44 |
4 |
114 |
10 |
216 |
20 |
|
18 |
|
|
36 |
2 |
102 |
8 |
194 |
16 |
|
19 |
|
|
28 |
2 |
86 |
6 |
170 |
12 |
|
20 |
|
|
20 |
2 |
70 |
4 |
142 |
8 |
|
现值
合计 |
|
398 |
|
328 |
|
542 |
|
1 440 |
『正确答案』 根据上述资料：
(1)①资产组A，可收回金额为398万元，账面价值为237.5万元，可收回金额高于账面价值，不需要计提减值准备。
资产组B，可收回金额为328万元，账面价值为412.5万元，可收回金额低于账面价值，需要计提84.5(412.5-328)万元的减值准备。
资产组C，可收回金额为542万元，账面价值为550万元，可收回金额低于账面价值，需要计提8(550-542)万元的减值准备。
②资产组B减值损失的分摊：
B资产组中办公大楼负担的减值损失金额=84.5×112.5/412.5=23.05(万元)
B资产组中其他资产负担的减值损失金额=84.5×300/412.5=61.45(万元)
资产组C减值损失的分摊：
C资产组中办公大楼负担的减值损失金额=8×150/550=2(万元)
C资产组中其他资产负担的减值损失金额=8×400/550=6(万元)
拓展：假定资产组B有甲、乙、丙三台设备，则61.45的减值损失要按照甲、乙、丙三台设备账面价值的比例进行分摊。资产C同理。
办公大楼的减值金额合计=23.05+2=25.05(万元)
(2)经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即ABC公司)的账面价值总额为1 207.50万元(200万元+238.55万元+394万元+274.95万元+100万元)，但其可收回金额为1 440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失。
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