2012年注册会计师《会计》基础讲义：第11章(1)

　　(三)同时销售商品和提供劳务

　　企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时(如销售设备的同时负责安装工作等)：

　　1.销售商品部分和提供劳务部分能够区别且能够单独计量的——应将销售商品部分作为销售商品处理，将提供劳务部分作为提供劳务处理;

　　2.销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的——应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

　　【例题20·计算分析题】(教材【例11-22】)甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1 000 000元，其中电梯销售价格为980 000元，安装费为20 000元，增值税额为170 000元。电梯的成本为560 000元;电梯安装过程中发生安装费12 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到;安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)电梯发出时：

　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　(2)实际发生安装费用12 000元时：

　　借：劳务成本　　　　　　　　　　　　　 12 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　12 000

　　(3)电梯销售实现确认收入980 000元并结转电梯成本560 000元时：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　 1 150 000

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　980 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　 560 000

　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　 560 000

　　(4)确认安装费收入20 000元并结转安装成本12 000元时：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 20 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　12 000

　　贷：劳务成本 　　　　　　　　　　　　　12 000

　　(四)建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务

　　建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：

　　(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

　　(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

　　(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出规定。

　　在某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的原则处理。

　　1.与BOT业务相关收入的确认

　　(1)两个阶段：

　　建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

　　基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

　　其中，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

　　①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，作如下处理：

　　借：银行存款、应收账款等

　　贷：工程结算

　　②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，作如下处理：

　　借：无形资产

　　贷：工程结算

　　(2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

　　2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

　　3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

　　4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。

　　5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

　　【例题21·单项选择题】对于以建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施业务，在建造期间，项目公司对于所提供的建造服务确认相关的收入和费用，应依据的企业会计准则是(　)。

　　A.《企业会计准则第14号——收入》

　　B.《企业会计准则第3号——投资性房地产》

　　C.《企业会计准则第4号——固定资产》

　　D.《企业会计准则第15号——建造合同》

　　『正确答案』D

　　(五)授予客户奖励积分

　　注意：先递延处理，再确认收入。

　　1.授予时：在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。

　　2.兑换时：获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。

　　收入=被兑换用于换取奖励的积分数额/预期将兑换用于换取奖励的积分总数×递延收益余额

　　【例题22·计算分析题】2×10年1月1日，甲百货公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：办理积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分(每一奖励积分的公允价值为0.01元)购买甲公司经营的任何一种商品;奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废;甲公司采用先进先出法确定客户购买商品时使用的奖励积分。

　　2×10年度，甲公司销售各类商品共计70 000万元(不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同)，授予客户奖励积分共计70 000万分，客户使用奖励积分共计36 000万分。2×10年末，甲公司估计2×10年度授予的奖励积分将有60%被使用。

　　要求：根据上述资料，不考虑增值税因素，计算甲公司2×10年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分灵。

　　『正确答案』

　　2×10年授予奖励积分的公允价值=70 000×0.01=700(万元)

　　因销售商品应当确认的收入=70 000-700=69 300(万元)

　　因客户使用奖励积分应当确认的收入=36 000/(70 000×60%)×700=600(万元)

　　借：银行存款　　　　　 70 000

　　贷：主营业务收入　　　　　 69 300

　　递延收益　　　　　　　　　700

　　借：递延收益　　　　　　　 600

　　贷：主营业务收入　　　　　　　600

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