2012年注册会计师《会计》基础讲义：第11章(1)

　　五、建造合同收入

　　(一)建造合同及其类型

　　1.建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

　　特点：体积大;周期长;价值大。

　　建造合同分为：(1)固定造价合同(因原材料价格上涨等造成建造合同成本增加的，若建造合同成本高于建造合同收入，则应计提存货跌价准备);(2)成本加成合同(因原材料价格上涨等造成建造合同成本增加的风险由发包方承担)。

　　2.合同分立：一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1)每项资产均有独立的建造计划;(2)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。

　　3.合同合并：一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：(1)该组合同按一揽子交易签订;(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;(3)该组合同同时或依次履行。

　　4.追加资产的建造：追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

　　(二)合同收入的内容

　　1.合同中规定的初始收入

　　2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入

　　确认条件：(1)客户能够认可或同意因变更、索赔、奖励而增加的收入;(2)该收入能够可靠地计量。

　　【注意】合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

　　(三)合同成本的内容

　　1.直接费用：包括四项内容：即耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

　　2.间接费用：主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用。

　　3.因订立合同而发生的费用：建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本;未满足上述条件的，应当计入当期损益。

　　注意：合同成本不包括下列费用：

　　①企业行政管理部门所发生的管理费用;

　　②船舶等制造企业的销售费用;

　　③筹集资金发生的财务费用。

　　即，期间费用不构成建造合同的成本。

　　(四)合同收入和合同费用的确认

　　1.建造合同的结果能够可靠地估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。

　　2.企业在资产负债表日，如果建造合同的结果不能可靠地估计

　　(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用;

　　(2)合同成本不能够收回的，应在其发生时立即确认为费用，不确认合同收入;

　　【小结】合同成本能够全部收回的，则按合同成本金额确认收入;合同成本能够部分收回的，按照收回的部分确认收入;合同成本全部不能收回的，不确认收入。

　　固定造价合同收入确认的条件：四个条件;

　　(1)合同总收入能够可靠地计量;(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业;(3)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定(特殊条件)。

　　成本加成合同收入确认的条件：两个条件。

　　(1)与合同相关的经济利益很可能流入企业;(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　◆如果合同预计总成本将超过合同总收入，应将预计损失确认为当期费用。(存货跌价准备)

　　【例题27·多项选择题】固定造价合同的结果能够可靠估计，其应同时满足的条件有(　)。

　　A.合同总收入能够可靠地计量

　　B.与合同相关的经济利益很可能流入企业

　　C.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

　　D.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定

　　E.已经收到款项

　　『正确答案』ABCD

　　(五)完工百分比法的运用

　　1.完工进度的确定

　　①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

　　②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例

　　③根据实际测定的完工进度确定

　　注意：在运用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度时，累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本(如：施工中尚未安装、使用的材料成本)，以及在分包工程工作量完成之前预付给分包单位的款项(根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本)。

　　当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

　　当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认费用后的金额

　　当期确认的合同毛利=当期确认的合同总收入-当期确认的合同费用

　　2.合同预计损失的处理

　　如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

　　提取损失准备时：

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　【例题28·计算分析题】(教材【例11-30】)某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3 000 000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。

　　表11—2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：元

　　该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)：

　　【答案】

　　注：建造承包商承包的工程项目完工的，工程施工大于工程结算的差额列示为流动资产，工程施工小于工程结算的差额列示为流动负债。

　　(1)20×7年账务处理如下：

　　登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　800 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　　800 000

　　登记已结算的合同价款：

　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　800 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

　　20×7年的完工进度=800 000÷2 500 000×100%=32%

　　20×7年确认的合同收入=2 700 000×32%=864 000(元)

　　20×7年确认的合同费用=2 500 000×32%=800 000(元)

　　20×7年确认的合同毛利=864 000-800 000=64 000(元)

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　800 000

　　工程施工——合同毛利 　　　　　　　64 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　864 000

　　(2)20×8年的账务处理如下：

　　登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 　　　　　 1 300 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　1 300 000

　　登记结算的合同价款：

　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　1 100 000

　　贷：工程结算 　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　900 000

　　贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　900 000

　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

　　20×8年的完工进度=2 100 000÷3 000 000×100%=70%

　　20×8年确认的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000(元)

　　20×8年确认的合同费用=3 000 000×70%-800 000=1 300 000(元)

　　20×8年确认的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000(元)

　　20×8年确认的合同预计损失

　　=(3 000 000-2 700 000)×(1-70%)

　　=90 000(元)

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　1 300 000

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　1 026 000

　　工程施工——合同毛利　　　 　　　　　274 000

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　90 000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　90 000

　　(3)20×9年的账务处理如下：

　　登记实际发生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　850 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等　　 850 000

　　登记结算的合同价款：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　900 000

　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　登记实际收到的合同价款：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　 1 300 000

　　确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

　　20×9年确认的合同收入=(2 700 000+300 000)-(864 000+1 026 000)=1 110 000(元)

　　20×9年确认的合同费用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000(元)

　　20×9年确认的合同毛利=1 110 00-850 000=260 000(元)

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　850 000

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　260 000

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　1 110 000

　　20×9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：

　　借：存货跌价准备 　 　　　　　　　　　 90 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　90 000

　　借：工程结算　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　贷：工程施工——合同成本　　　　　　　 2 950 000

　　——合同毛利　　　　　　　　　50 000

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