2012年注册会计师《会计》基础讲义：第20章(3)

　　(二)特殊项目的处理

　　1.少数股东应分担的外币报表折算差额。

　　在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

　　借：外币报表折算差额

　　贷：少数股东权益

　　2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。

　　母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵消分录：

　　(1)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵消长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”;

　　借：外币报表折算差额

　　贷：财务费用

　　或相反。

　　(2)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵消，差额转入“外币报表折算差额”。

　　如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述编制相应的抵消分录。

　　【例题2·计算分析题】甲上市公司以人民币为记账本位币，20×9年1月3日，以人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80%的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20×9年1月3日的公允价值等于其账面价值，乙公司确定的记账本位币为美元。

　　20×9年7月1日，为补充乙公司经营所需资金，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。

　　假定20×9年1月3日的即期汇率为1美元=7.0元人民币，7月1日的即期汇率为1美元=6.8元人民币，12月31日的即期汇率为1美元=6.6元人民币，年平均汇率为1美元=6.8元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20×9年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。

　　『正确答案』

　　相关会计分录如下：

　　(1)20×9年7月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时，账务处理如下：

　　借：长期应收款——乙公司(美元)　 (500×6.8)3 400

　　贷：银行存款——美元 　　　　　　　　　　　　　3 400

　　(3)20×9年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额

　　长期应收款=500×(6.6-6.8)=-100(万元)

　　借：财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　100

　　贷：长期应收款——乙公司(美元)　　　　　　　　100

　　合并会计报表的抵消分录：

　　借：长期应付款——甲公司(美元) (500×6.6)3 300

　　贷：长期应收款——乙公司(美元)　　　　　　　　3 300

　　借：外币报表折算差额　　　　　　　　　　　　100

　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　二、恶性通货膨胀经济情况下外币财务报表的折算

　　(一)恶性通货膨胀经济的判定：教材P392

　　(二)处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算：先重述，再折算。

　　1.资产负债表项目的重述。

　　2.利润表项目的重述。

　　三、境外经营的处置

　　外币报表折算差额应自所有者权益项目中转入当期损益。

　　【例题3·单项选择题】企业对境外经营的子公司外币资产负债表折算时，在不考虑其他因素的情况下，下列各项中，应采用交易发生时即期汇率折算的是(　)。

　　A.存货　　　　　B.固定资产

　　C.实收资本　　　D.未分配利润

　　『正确答案』C

　　【例题4·单项选择题】外币报表折算为人民币报表时，资产负债表中的“未分配利润”项目应当(　)。

　　A.按历史汇率折算

　　B.按现行汇率折算

　　C.根据折算后所有者权益变动表中其他项目的数额计算确定

　　D.按平均汇率折算

　　『正确答案』C

　　【例题5·单项选择题】外币报表折算时，对外币报表折算差额处理的正确方法是(　)。

　　A.在资产负债表中所有者权益项目下单独列示

　　B.计入当期损益

　　C.作为资产反映

　　D.作为负债反映

　　『正确答案』A

　　本章小结：

　　1.记账本位币的确定;

　　2.外币交易会计处理;

　　辅助讲解：外币可供出售金额资产期末汇兑损益的处理。

　　对于外币可供出售金融资产而言，若为可供出售货币性项目(债券投资)，产生的汇兑损益应计入财务费用;若为可供出售权益工具(股权投资)，产生的汇兑损益应计入所有者权益(资本公积)。

　　3.外币报表折算汇率的选择以及外币报表折算差额的列示。

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