2012年注册会计师《会计》基础讲义：第21章(2)

　　二、承租人对融资租赁的会计处理

　　涉及的会计问题有：初始确认;未确认融资费用的分摊;租赁资产折旧的计提;履约成本的会计处理;或有租金的会计处理;租赁期届满时的会计处理。

　　(一)租赁期开始日的会计处理

　　1.在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　未确认融资费用属于负债类科目，是长期应付款的备抵科目，在资产负债表中作为长期应付款的抵减项目列示。

　　2.融资租赁中承租人初始直接费用应计入租入资产的价值。

　　3.承租方融资租赁的初始确认：

　　借：固定资产 (租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费用)

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款 (最低租赁付款额)

　　银行存款 (初始直接费用)

　　4.折现率选择(存在先后顺序)：

　　(1)如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　(2)否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。

　　(3)如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　【例题2·多项选择题】某租赁公司于2009年12月31日将公允价值为5 000万元的一套大型电子计算机以融资租赁方式租赁给甲公司。双方签订合同，甲公司租赁该设备48个月，每6个月月末支付租金600万元，甲公司担保的资产余值为900万元，担保公司担保的金额为750万元，租赁合同规定的租赁利率为3%(6个月)，租赁开始日估计资产余值为1 800万元，甲公司发生的初始直接费用10万元。不考虑其他因素，下列甲公司在租赁期开始日的会计处理中，正确的有(　)。[(P/A，3%，8)=7.0197;(P/F，3%，8)=0.7874]

　　A.融资租入固定资产的入账面价值为5000万元

　　B.融资租入固定资产的入账面价值为4920.48万元

　　C.最低租赁付款额为5 700万元

　　D.最低租赁付款额现值为4 920.48万元

　　E.未确认融资费用为779.52万元

　　『正确答案』CDE

　　『答案解析』

　　(1)最低租赁付款额=600×8+900=5 700(万元);

　　(2)最低租赁付款额现值= 600×7.0197+900×0.7874=4 920.48(万元)<租赁资产公允价值5 000万元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值4 920.48万元与初始直接费用10万元之和，即4930.48万元。

　　(3)未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=5 700-4 920.48=779.52(万元)。

　　借：固定资产——融资租入固定资产4 920.48+10=4930.48

　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　 779.52

　　贷：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　　5 700

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　　(二)未确认融资费用的分摊

　　●分摊未确认的融资费用通常与长期应付款的支付同时进行。

　　●在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

　　●在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

　　●承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。

　　在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

　　1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　4.以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　【例题3·单项选择题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是(　)。

　　A.银行同期贷款利率

　　B.租赁合同中规定的利率

　　C.出租人出租资产的无风险利率

　　D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率

　　『正确答案』D

　　(三)租赁资产折旧的计提

　　承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧政策;二是折旧期间。

　　1.折旧政策

　　对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。

　　折旧基数：

　　(1)如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额;

　　(2)如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

　　2.折旧期间

　　确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。

　　(1)如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间;

　　(2)如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

　　(四)履约成本的会计处理

　　●履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　●承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

　　(五)或有租金的会计处理

　　●或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。

　　●或有租金实际发生时，计入当期损益。原因：由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊。

　　(六)出租人提供激励措施的处理

　　●免租期：应确认租金费用及相应的负债;

　　●出租人承担了承租人的某些费用：承租人应将其从租金总额中扣除计算租金费用。

　　(七)租赁期届满时的会计处理

　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。

　　1.返还租赁资产

　　租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”(承租人或与其有关的第三方担保余值)、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　累计折旧

　　贷：固定资产——融资租入固定资产

　　2.优惠续租租赁资产

　　●如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

　　●如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　3.留购租赁资产

　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目;同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　贷：银行存款

　　借：固定资产——自有固定资产

　　贷：固定资产——融资租入固定资产

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