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四、会计政策变更的会计处理(重点)
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。
(一)追溯调整法
●追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
●采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。
●对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
●追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
(1)根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
(2)计算两种会计政策下的差异;
(3)计算差异的所得税影响金额;
注意：此处的所得税影响仅指暂时性差异的影响，即确认递延所得税资产或负债的影响。会计政策变更不会影响应交所得税，因为，交税总是按照税法规定进行的。
(4)确定前期中的每一期的税后差异;
(5)计算会计政策变更的累积影响数。
第二步，编制相关项目的调整分录
●追溯调整分录思路：
(1)税前分录;
(2)所得税影响;
(3)税后分配的分录。
● 注意四个技巧或要领：
①先看作是“当年”的处理;
②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”;
③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户;
④追溯调整时，不考虑股利分配，只调整盈余公积。
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额
注意：
●变更当期的调整;
●比较报表期间的调整(资产负债表的期初数，利润表的上期数，所有者权益变动表的上期数);
●比较报表之前期间的调整。
●此外，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
第四步，附注说明。
【例题3·计算分析题】教材【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票(假设不考虑购入股票发生的交易费用)，市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22—1所示：
表22—1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元
|
|
成本与市价孰低 |
20×5年年末公允价值 |
20×6年年末公允价值 |
|
A股票 |
4 500 000 |
5 100 000 |
5 100 000 |
|
B股票 |
1 100 000 |
－ |
1 300 000 |
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
『正确答案』
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表22—2所示：
表22—2 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数 单位：元
|
时 间 |
公允价值
（新政策） |
成本与市价孰低
（旧政策） |
税前差异 |
所得税影响 |
税后差异 |
|
20×5年末 |
5 100 000 |
4 500 000 |
600 000 |
150 000 |
450 000 |
|
20×6年末 |
1 300 000 |
1 100 000 |
200 000 |
50 000 |
150 000 |
|
合计 |
6 400 000 |
5 600 000 |
800 000 |
200 000 |
600 000 |
甲公司20×7年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。
2.编制有关项目的调整分录：
(1)对20×5年有关事项的调整分录：
①对20×5年有关事项的调整分录：
借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000
贷：利润分配——未分配利润 450 000
递延所得税负债 150 000
对上面分录的分析理解：
a.借：交易性金融资产 60万
贷：公允价值变动损益 60万
b.借：所得税费用 60万×25%
贷：递延所得税负债 60万×25%
将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配—未分配利润”科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。
②调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 67 500(450 000×15%)
贷：盈余公积 67 500
(2)对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产——公允价值变动 200 000
贷：利润分配——未分配利润 150 000
递延所得税负债 50 000
②调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 22 500(150 000×15%)
贷：盈余公积 22 500
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