2012年注册会计师《会计》基础讲义：第24章(2)

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　　第二节 同一控制下企业合并的处理

　　一、总体要求

　　同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理。

　　1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不确认新的商誉。

　　2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

　　3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

　　首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

　　注意：不含“资本公积—其他资本公积”。

　　4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

　　即，子公司的留存收益先被抵消掉，然后又恢复。

　　二、会计处理

　　(一)同一控制下的控股合并

　　合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题;二是合并日合并财务报表的编制问题。

　　1.长期股权投资的确认和计量

　　(1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本;

　　(2)按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润;以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。

　　2.合并日合并财务报表的编制

　　编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

　　(1)合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。

　　在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应以“资本公积—资本(股本)溢价”为限，进行调整。

　　借：资本公积

　　贷：盈余公积

　　未分配利润

　　(2)合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

　　例如，同一控制下的企业合并发生于20×9年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。

　　为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。

　　(3)合并现金流量表。与合并利润表的编制原则相同。

　　【例题1·计算分析题】教材P448【例24-1】

　　A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司l00%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股(每股面值l元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

　　表24-1 单位：万元

　　A公司在合并日应进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资　50 000 000

　　贷：股本　　　　　l5 000 000

　　资本公积　　　35 000 000

　　补充：

　　在编制合并日合并资产负债表时编制的抵销分录：

　　借：股本　　　　　15 000 000

　　资本公积　　　 5 000 000

　　盈余公积　　　10 000 000

　　未分配利润　　20 000 000

　　贷：长期股权投资 　50 000 000

　　进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3 000万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元(2 500万+3 500万)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录(这笔分录就是把上面抵消的留存收益恢复)：

　　借：资本公积　　　30 000 000

　　贷：盈余公积 　 　l0 000 000

　　未分配利润　　20 000 000

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