2012年注册会计师《会计》基础讲义：第24章(3)

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　　第三节　非同一控制下企业合并的处理

　　一、总体要求

　　非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

　　要将被被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。

　　注意：本节涉及反向购买、购买子公司少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理，是较为特殊的问题，建议大家将教材介绍内容掌握好，在理解的基础上做适当题目练习。

　　(一)确定购买方

　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。

　　●购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。

　　2.依据实质重于形式的质量要求来判断，一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：

　　(1)通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

　　(2)按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

　　(3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。

　　(4)在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

　　注意：对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。

　　(二)确定购买日

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

　　●同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

　　4.购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。

　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　(三)确定企业合并成本

　　●非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为企业合并成本。

　　●非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。

　　借：管理费用

　　贷：银行存款等。

　　●与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　在合并成本确定的基础上，如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配，然后确定增加的资产、负债;如果是控股合并，在合并报表中应列示被投资方的资产、负债，也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。

　　以下四点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题(区别于同一控制下企业合并)：

　　1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

　　(1)合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

　　(2)合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

　　2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。

　　注意：非同一控制下企业合并，无形资产的确定是不需要同时满足资产的两个确认条件的(与该资源有关的经济利益有可能流入企业、该资源的成本或价值能够可靠地计量)。

　　3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　注意：非同一控制下企业合并，预计负债的确认是不需要同时满足其确认的三个条件的(该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量)。

　　4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　注意：

　　●对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

　　●在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。参见第19章“所得税”教材【例19-18】。

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