2012年注册会计师《会计》基础讲义：第24章(3)

　　(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

　　●控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉;

　　●吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　【例题】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企业合并)，支付银行存款5 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。

　　『正确答案』

　　(1)假定是吸收合并，编制的分录是：

　　借：乙公司资产　　　　　　　11 000(公允价值)

　　商誉　　　　　　　　　　　 500

　　贷：乙公司负债　　　　　　　 6 000

　　银行存款　　　　　　　　 5 500

　　该商誉反映在甲公司个别报表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司个别报表上编制的分录是：

　　借：长期股权投资　　　　　5 500

　　贷：银行存款　　　　　　　5 500

　　合并报表中编制的抵消分录是：

　　借：乙公司所有者权益　　　5 000(公允价值)

　　商誉　　　　　　　　　　500

　　贷：长期股权投资　　　　　5 500

　　该商誉反映在合并财务报表中。

　　2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益(营业外收入)。

　　●控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　●吸收合并的情况下，上述差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。

　　【例题】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企业合并)，支付银行存款4 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。

　　『正确答案』

　　(1)假定是吸收合并，编制的分录是：

　　借：乙公司资产　　　　　　11 000(公允价值)

　　贷：乙公司负债　　　　　　 6 000

　　银行存款　　　　　　　 4 500

　　营业外收入　　　　　　　 500

　　该营业外收入反映在甲公司个别报表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司个别报表上编制的分录是：

　　借：长期股权投资　　　　　4 500

　　贷：银行存款　　　　　　　4 500

　　合并报表中编制的抵消分录是：

　　借：乙公司所有者权益　　　5 000(公允价值)

　　贷：长期股权投资　　　　　4 500

　　营业外收入　　　　　　　500

　　该营业外收入反映在合并财务报表中。

　　(六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响(如评估报告还没出来)无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

　　继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：

　　1.购买日后12个月内对有关价值量的调整

　　在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起l2个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　2.超过规定期限后的价值量调整

　　自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。

　　(七)购买日合并财务报表的编制

　　注意：购买日只编制合并资产负债表。

　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

　　●购买日，不需要编制合并利润表、合并现金流量表;

　　●购买当期期末编制合并利润表、合并现金流量表，自购买日至期末收入、费用、现金流量等纳入合并范围。

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