2012年注册会计师《会计》基础讲义：第24章(3)

　　二、会计处理

　　(一)非同一控制下的控股合并

　　长期股权投资的初始投资成本确定

　　●非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

　　●购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。比如以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

　　●按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目，关于非同一控制下长期股权投资初始投资成本的确定及其举例，参见本教材第四章“长期股权投资”。

　　【例题1·计算分析题】(教材例24-3)沿用上节【例题2(教材例24-2)】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股(每股面值1元)，市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。【注：上节例题2为吸收合并，且股票市价为10.85元。本题作了调整】

　　编制购买方于购买日的合并资产负债表。

　　『正确答案』

　　(1)确认长期股权投资：

　　借：长期股权投资　　　　8 750

　　贷：股本　　　　　　　　1 000

　　资本公积——股本溢价7 750

　　(2)计算确定商誉：

　　假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

　　合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

　　=8 750-10 850×70%=1 155(万元)

　　(3)编制调整分录和抵消分录：

　　①公允价值调整分录：

　　借：存货　　　　　　195

　　长期股权投资　1 650

　　固定资产　　　2 500

　　无形资产　　　1 000

　　贷：资本公积　　　5 345

　　②抵消分录：

　　借：实收资本　　　2 500

　　资本公积　　　6 845(1 500+5 345)

　　盈余公积　　　　500

　　未分配利润　　1 005

　　商誉　　　　　1 155

　　贷：长期股权投资　8 750

　　少数股东权益　3 255

　　(4)编制合并资产负债表如表24-3所示：

　　表24-3　　　　　　　　合并资产负债表(简表)

　　20×7年6月30日　　　　　　　　　　　单位：万元

　　(二)非同一控制下的吸收合并

　　1.非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;

　　2.作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额(实为资产处置损益)，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;

　　3.确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

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