2012年注册会计师《会计》基础讲义：第24章(3)

　　三、通过多次交易分步实现的企业合并

　　总的原则：区分个别财务报表和合并财务报表作不同的处理。

　　(一)个别财务报表

　　在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

　　1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。其中：

　　(1)达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;

　　(2)达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;

　　(3)合并前以公允价值计量的，长期股权投资的成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和。

　　2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。

　　3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，不予处理。待处置该项股权投资时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的投资收益。

　　4.如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。

　　(二)合并财务报表

　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：

　　1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

　　2.购买日之前持有的被购买方股权的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。

　　3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入当期损益的金额。

　　4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转入购买日所属当期投资收益。

　　【例题2·计算分析题】教材【例4-3】

　　A公司于20×8年以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

　　本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资　　　　　275 000 000

　　贷：可供出售金融资产　 25 000 000

　　银行存款　　　　　　　　　　 250 000 000

　　假定，A公司于20×8年3月以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资　150000000

　　贷：银行存款　　　　　150000000

　　购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12000+450)+15000=27450(万元)

　　【例题3·计算分析题】教材【例24-4】：成本法——成本法

　　20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。

　　『正确答案』

　　1.A公司在个别报表中的处理

　　20×6年1月1日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　300 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　300 000 000

　　2.A公司在合并财务报表中的处理

　　(1)计算合并成本：

　　合并成本=5 500+30 000=35 500(万元)

　　(2)计算应计入损益的金额：

　　应计入损益的金额=5 500-5 000=500(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　　5 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　5 000 000

　　(3)计算商誉：

　　在合并财务报表中应体现的商誉=35 500-55 000×60%=2 500(万元)

　　在合并工作底稿上应作的合并抵消分录为：

　　借：B公司所有者权益　　　　　　　550 000 000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　25 000 000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　355 000 000

　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　220 000 000

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