2012年注册会计师《会计》基础讲义：第24章(3)

　　五、购买子公司少数股权的处理

　　注意：

　　1.个别报表中的“长期股权投资”：按《企业会计准则第2号—长期股权投资》确定;

　　2.合并报表：子公司的资产、负债应以购买日(合并日)开始持续计算的金额反映;

　　3.合并报表中的差额调整。

　　【例题5·计算分析题】教材【24-6】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

　　(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。

　　(2)20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如表24-6所示。

表24-6　　单位：万元

　　『正确答案』

　　1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本

　　20×5年l2月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。

　　20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7 500万元。

　　该项长期股权投资在20×6年l2月25日的账面余额为27 500万元。

　　2.编制合并财务报表时的处理：

　　(1)商誉的计算：

　　A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20 000-25 000×70%=2 500(万元)

　　在合并财务报表中应体现的商誉总额为2 500万元。

　　注意：第二次投资不计算商誉。

　　(2)所有者权益的调整：

　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 500×20%=5 500万元。

　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

　　补充：

　　合并报表中的调整分录和抵销分录：

　　借：长期股权投资　　　　　1 750[=(27 500-25 000)×70%]

　　贷：未分配利润(投资收益)　 1 750

　　借：子公司所有者权益　　 27 500

　　商誉　　　　　　　　　2 500

　　资本公积　　　　　　　2 000

　　贷：少数股东权益　　　　　　 2 750(=275 00×10%)

　　长期股权投资　　　　　　29 250(=27 500+1 750)

　　六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

　　1.个别会计报表中的处理

　　2.合并会计报表中的处理

　　【例题6·计算分析题】教材【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

　　本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和财务报表进行处理：

　　『正确答案』

　　1.甲公司个别财务报表

　　借：银行存款　　　　　　　　2 600

　　贷：长期股权投资　　　　　　　2 150 (8 600×25%)

　　投资收益　　　　　　　　　　450

　　2.甲公司合并财务报表

　　出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元(12 000×80%×25%)之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

 

　　七、被购买方的会计处理

　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

　　本章小结：

　　1.有关企业合并的定义、合并类型的划分;

　　2.同一控制下的企业合并，分别控股合并和吸收合并掌握，掌握其合并原则和具体会计处理;

　　3.非同一控制下的企业合并，分别控股合并和吸收合并掌握，掌握其合并原则和具体会计处理;多次交易达到合并的处理;反向购买的处理;购买子公司少数股权的处理等。

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