2012年注册会计师《会计》基础讲义：第25章(5)

　　二、非同一控制下合并日后合并财务报表的编制

　　(一)合并当期期末合并财务报表的编制

　　1.公允价值的调整;

　　2.权益法调整;

　　3.抵消分录的编制;

　　4.编制工作底稿;

　　5.编制合并财务报表。

　　【例题2·计算分析题】教材【例25-4】接【例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。

　　甲公司和A公司20×1年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如表25-13.表25-14和表25-15所示。(教材498-501页)

　　A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

　　A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销;购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售;购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

　　1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：

　　『正确答案』

　　A公司本年净利润=10 500+[100(购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失)-1 100(购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)] =9 350(万元)

　　提示：对于此处应收账款对净利润调整的理解：

　　个别报表中购买日应收账款3 920万元，截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额3820万元收回，也就是发生了100万的坏账，在个别报表中已经针对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失100万;但是站在合并报表角度，该应收账款价值为3 820万，而并非3 920万，按照3 820万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产减值损失，所以需要调增被投资单位净利润100万。

　　150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。

　　A公司本年年末未分配利润=2 800(年初)+9 350-2 000(提取盈余公积)-4 500(分派股利)=5 650(万元)

　　甲公司本年投资A公司的投资收益=9 350×70%

　　=6 545(万元)

　　甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29 500 +6 545-4 500(分派股利)×70%

　　=32 895(万元)

　　2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：

　　(1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：

　　借：存货　　　　　　　　　 1 100 ①

　　固定资产　　　　　　　 3 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　 100

　　资本公积　　　　　　　　　 4 000

　　因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下：

　　借：营业成本　　　　　 1 100 ②

　　管理费用　　　　　　 150

　　应收账款　　　　　　 100

　　贷：存货　　　　　　　　　 1 100

　　固定资产　　　　　　　　 150

　　资产减值损失　　　　　　 100

　　(2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整;另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整。在合并工作底稿中其调整分录如下：

　　借：长期股权投资-A公司　　　 6 545 ③

　　投资收益　　　　　　　　　3 150

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 6 545

　　长期股权投资　　　　　　　　 3 150

　　(3)长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：

　　借：股本　　　　　　 20 000 ④

　　资本公积　　　　 12 000

　　盈余公积　　　　 3 200

　　未分配利润　　　 5 650

　　商誉　　　　　　 4 300

　　贷：长期股权投资-A公司　　32 895

　　少数股东权益　　　　　 12 255

　　(4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：

　　借：投资收益　　　　　 6 545 ⑤

　　少数股东本期损益　 2 805

　　未分配利润(年初) 2 800

　　贷：提取盈余公积　　　　 2 000

　　向股东分配利润　　　 4 500

　　未分配利润　　　　　 5 650

　　(5)应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：

　　借：应付股利　　　 3 150 ⑥

　　贷：应收股利　　　　　　 3 150

　　3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表：

　　根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如教材表25-16所示。

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