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注册会计师考试。
(二)以后会计期间期末合并财务报表的编制
【例题3·计算分析题】教材【例25-5】接【例25-4】，甲公司和A公司20×2年12月31日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表如教材表25-17、表25-18和表25-19所示。
A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为1 8 000万元、公允价值为21 000万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回;购买日的存货，当年已全部实现对外销售;购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
A公司20×2年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司20×2年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。
1.甲公司编制20×2年度合并财务报表时相关项目计算如下：
『正确答案』
A公司本年净利润=12 000-150(固定资产公允价值增值计算的折旧)
= 11 850(万元)
A公司本年年初未分配利润=6 800+100(上年实现的购买日应收账款公允价值减值)-1 100(上年实现的购买日存货公允价值增值)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧)
=5 650(万元)
A公司本年年末未分配利润=5 650+11 850-2 400(提取盈余公积)-6 000(分派股利)
=9 100(万元)
甲公司本年投资A公司的投资收益=11 850×70%
=8 295(万元)
甲公司本年年末对A公司长期股权投资=32 895(上年末长期股权投资余额)+8 295-6 000(分派股利)×70%
2.甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵消处理如下：
(1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：
借：未分配利润(年初) 1 100 ①
固定资产 3 000
贷：未分配利润(年初) 100
资本公积 4 000
因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：
借：未分配利润(年初) 1 100 ②
未分配利润(年初) 150
未分配利润(年初) 100
贷：未分配利润(年初) 1 100
固定资产 150
未分配利润(年初) 100
上述调整分录简化为：
借：未分配利润(年初) 150 ②
贷：固定资产 150
提示：如何理解跨期编制合并报表时，需要调整年初未分配利润?
因为上期的时候针对利润表项目的调整，最终会转入未分配利润，也就是影响到上期末未分配利润的金额，但是由于调整抵消分录只是在合并工作底稿中才做的，并没有真正影响个别账户中未分配利润的金额，所以在连续编制合并报表情况下，需要将上年的分录重新做一遍，并将利润表项目替换为未分配利润——年初，以使本期未分配利润的年初数与上年未分配利润年末数相等。
因购买日A公司固定资产公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关的项目及累计折旧项目。至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，不涉及对本年实现净利润的影响。其调整分录如下：
借：管理费用 150 ③
贷：固定资产 150
(2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，调整甲公司对A公司长期股权投资及相关项目。其调整分录如下：
借：长期股权投资——A公司 6 545 ④
未分配利润(年初) 3 150
贷：未分配利润(年初) 6 545
长期股权投资 3 150
甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A公司投资收益。其调整分录如下：
借：长期股权投资——A公司 8 295 ⑤
投资收益 4 200
贷：投资收益 8 295
长期股权投资 4 200
(3)长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵消。其抵消分录如下：
借：股本 20 000 ⑥
资本公积 12 000
盈余公积 5 600
未分配利润(年末) 9 100
商誉 4 300
贷：长期股权投资-A公司 36 990
少数股东权益 14 010
(4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下：
借：投资收益 8 295 ⑦
少数股东本期损益 3 555
未分配利润(年初) 5 650
贷：提取盈余公积 2 400
向股东分配利润 6 000
未分配利润(年末) 9 100
(5)应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利6 000万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利6 000万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4 200万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：
借：应付股利 4 200 ⑧
贷：应收股利 4 200
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