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第六节 内部商品交易的合并处理
一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理
(一)当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售时的抵消处理
比如集团内部的甲公司将自产的产品出售给集团内部的A公司， A公司在当期将该商品全部出售给集团外部的某公司，则抵消分录如下：
借：营业收入
贷：营业成本
通过例题1解释。
【例题1·计算分析题】教材 【例25-6】 甲公司拥有A公司70%的股权，系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2 100万元。A公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并分别在其个别利润表中列示。
对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵消时，应编制如下抵消分录：
『正确答案』
借：营业收入 3 000
贷：营业成本 3 000
(二)当年内部购入的存货，当年未对集团外销售时的抵消处理
比如集团内部的甲公司将自产的产品出售给集团内部的A公司， A公司在当期未将该商品对外出售，则抵消分录如下：
借：营业收入
贷：营业成本
存货
解释：
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收人确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账;在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本);
另一部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。如果合并财务报表将母公司与子公司财务报表中的存货简单相加，则虚增存货成本。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
【例题2·计算分析题】教材【例25-7】、【例25-8】
【例25-7】 甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购人的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。
编制合并利润表时，将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消时，其抵消分录如下：
『正确答案』
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 400
存货 600
对于第三种情况，即内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。【例25-6】介绍的就是前一部分的抵消处理，【例25-7】介绍的则是后一部分的抵消处理。将【例25-6】和【例25-7】的抵消处理合并在一起，则就是第三种情况下的抵消处理。
【例25-8】 甲公司本期个别利润表的营业收入中有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中;该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表之中。
此时，在编制合并财务报表时，其抵消处理如下：
借：营业收入 5 000(3 000 +2 000)
贷：营业成本 4 400(3 000 +1 400)
存货 600
根据上述抵消分录，其合并工作底稿(局部)如表25-21所示。
表25-21 合并工作底稿(局部) 单位：万元
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调整分录 |
抵消分录 |
少数股东 |
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项目 |
甲公司 |
A公司 |
合计 |
借方 |
贷方 |
借方 |
贷方 |
权益 |
合并数 |
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（资产负债表项目） |
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存货 |
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2000 |
2000 |
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600 |
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1400 |
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（利润表项目） |
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营业收入 |
5000 |
3750 |
8750 |
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5000 |
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3750 |
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营业成本 |
3500 |
3000 |
6500 |
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4400 |
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2100 |
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营业利润 |
1500 |
750 |
2250 |
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5000 |
4400 |
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1650 |
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净利润 |
1500 |
750 |
2250 |
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5000 |
4400_ |
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1650 |
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（股东权益变动表项目） |
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未分配利润（期初） |
0 |
O |
O |
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O |
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未分配利润（期末） |
1500 |
750 |
2250 |
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5000 |
4400 |
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1650 |
对于内部销售收入的抵消，也可按照如下方法进行抵消处理：(1)按照内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;(2)按照期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
(三)当年内部购入的存货作为固定资产时的抵消处理
在集团内部，一方将自产的产品出售给另一方，另一方作为固定资产使用(假定该购销活动是在期末进行的)，则抵消分录如下：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产
原理同上。
【例题3·计算分析题】教材【例25-10】 母公司个别利润表的营业收入中有500万元，系向子公司销售其生产的设备所取得的收入，该设备生产成本为400万元。子公司个别资产负债表固定资产原价中包含有该设备的原价，该设备系12月购入并投入使用，本期未计提折旧，该固定资产原价中包含有100万元未实现内部销售损益。对此，在编制合并财务报表时，需要将母公司相应的销售收入和销售成本予以抵消，并将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。其抵消分录如下：
『正确答案』
借：营业收入 500
贷：营业成本 400
固定资产 100
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