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注册会计师考试。
二、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
(1)将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。
(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
注意：归纳起来看，内部存货购销的抵销需掌握以下四种基本情况：
(1)当年内部购入的存货，当年全部未对集团外销售，如何抵销?
(2)当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售，如何抵销?
(3)上年内部购入的存货，本年全部未对集团外销售，如何抵销?
(4)上年内部购入的存货，本年全部对集团外销售，如何抵销?
【例题4·计算分析题】教材【例25-11】 上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理及其合并工作底稿(局部)见【例25-8】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%;期末内部购进形成的存货为3 500万元(期初存货2 000万元+本期购进存货6 000万元-本期销售成本4 500万元)，存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。
此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：
(1)调整期初未分配利润的数额：
借：未分配利润——年初 600 ①
贷：营业成本 600
(2)抵消本期内部销售收入：
借：营业收入 6 000 ②
贷：营业成本 6 000
(3)抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：
借：营业成本 1050 ③
贷：存货 1050
其合并工作底稿(局部)如表25-22所示。
表25-22 合并工作底稿(局部) 单位：万元
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调整分录 |
抵消分录 |
少数股东 |
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项目 |
甲公司 |
A公司 |
合计 |
借方 |
贷方 |
借方 |
贷方 |
权益 |
合并数 |
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（资产负债表项目） |
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存货 |
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2500 |
2500 |
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1050③ |
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1450 |
续表
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调整分录 |
抵消分录 |
少数股东 |
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项目 |
甲公司 |
A公司 |
合计 |
借方 |
贷方 |
借方 |
贷方 |
权益 |
合并数 |
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（利润表项目） |
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营业收入 |
6000 |
5625 |
11625 |
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6000② |
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5625 |
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营业成本 |
4200 |
4500 |
8700 |
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1050③ |
600①
6000② |
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3150 |
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营业利润 |
1800 |
1125 |
2925 |
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7050 |
6600 |
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2775 |
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净利润 |
1800 |
1125 |
2925 |
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7050 |
6600 |
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2775 |
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（股东权益变动表项目） |
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未分配利润（期初） |
1500 |
750 |
2250 |
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600① |
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1650 |
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未分配利润（期末） |
3300 |
1875 |
5175 |
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7650 |
6600 |
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4125 |
三、存货跌价准备的合并处理
(一)初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
要点：站在集团的角度看应抵消的金额
例如甲公司系乙公司的母公司，甲公司将成本为80万元的存货出售给乙公司，售价100万元，假定乙公司在当期期末对该存货计提了10万元的跌价准备，那么可变现净值为90万元，此时站在集团的角度，存货最初的成本是80万元，可变现净值是90万元，并未发生减值，那么要把10万元的存货跌价准备全部抵消;假如乙公司当期期末对该存货计提了25万元的存货跌价准备，此时可变现净值是75万元，站在集团的角度，该存货发生减值5万元，此时要把5万元的存货跌价准备保留在合并报表中，那么抵消的存货跌价准备就是20万元。
【例题5·计算分析题】教材【例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元;A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行了检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。
在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的
金额(1 400万元)。此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：
(1)将内部销售收入与内部销售成本抵消：
借：营业收入 2 000 ①
贷：营业成本 2 000
(2)将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：
借：营业成本 600 ②
贷：存货 600
(3)将A公司本期计提的存货减值准备抵消：
借：存货 160 ③
贷：资产减值损失 l60
其合并工作底稿(局部)如表25-23所示。
表25-23 合并工作底稿(局部) 单位：万元
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调整分录 |
抵消分录 |
少数股东 |
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项目 |
甲公司 |
A公司 |
合计 |
借方 |
贷方 |
借方 |
贷方 |
权益 |
合并数 |
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（资产负债表项目） |
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存货 |
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1840 |
1840 |
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160③ |
600② |
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1400 |
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（利润表项目） |
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营业收入 |
2000 |
0 |
2000 |
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2000① |
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|
O |
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营业成本 |
1400 |
O |
1400 |
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600② |
2000① |
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0 |
续表
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调整分录 |
抵消分录 |
少数股东 |
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项目 |
甲公司 |
A公司 |
合计 |
借方 |
贷方 |
借方 |
贷方 |
权益 |
合并数 |
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资产减值损失 |
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160 |
160 |
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160③ |
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0 |
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营业利润 |
600 |
－160 |
440 |
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|
2600 |
2160 |
|
O |
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|
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净利润 |
600 |
－160 |
440 |
|
|
2600 |
2160 |
|
0 |
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（股东权益变动表项目） |
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未分配利润（期初） |
O |
O |
O |
|
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0 |
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未分配利润（期末） |
600 |
－160 |
440 |
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2600 |
2160 |
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