2012年注册会计师《会计》基础讲义：第25章(10)

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　　第十节　所得税会计相关的合并处理

　　一、所得税会计概述

　　资产负债表债务法

　　二、内部应收款项相关所得税会计的合并处理

　　【例题1·计算分析题】教材【例25-33】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1 700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1 800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。

　　甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：

　　『正确答案』(1)将内部应收账款与应付账款相互抵消，其抵消分录如下：

　　借：应付账款　　　　　1 800①

　　贷：应收账款　　　　　1 800

　　(2)将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，其抵消分录如下：

　　借：应收账款　　　　　100②

　　贷：资产减值损失　　　100

　　(3)将甲公司对内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消。本例中，甲公司在其个别财务报表中，对应收A公司账款计提坏账准备100万元，由此导致应收A公司账款的账面价值调整为1 700万元，而该应收账款的计税基础仍为1 800万元，应收A公司账款的账面价值1 700万元与其计税基础1 800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异。对此，按照所得税会计准则的规定，应当确认该暂时性差异相应的递延税款资产25万元(100×25 010)。甲公司在其个别财务报表中确认递延所得税资产时，一方面借记“递延所得税资产”科目25万元，另一方面贷记“所得税费用”科目25万元。在编制合并财务报表时随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵消，在合并财务报表中该应收账款已不存在，由甲公司在其个别财务报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵消。在编制合并财务报表对其进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：

　　借：所得税费用　　　　　25③

　　贷：递延所得税资产　　　25

　　三、内部交易存货相关所得税会计的合并处理

　　【例题2·计算分析题】教材【例25—34】甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司20×1年利润表列示的营业收入中有5 000万元，系当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在20×1年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并列示于其利润表中;该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司20×1年的资产负债表之中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。

　　甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：

　　『正确答案』(1)将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录如下：

　　借：营业收入　　　　5 000①

　　贷：营业成本　　　　4 400

　　存货　　　　　　　600

　　也可以写成：

　　借：营业收入　　　　5 000

　　贷：营业成本　　　　5 000

　　借：营业成本　　　　　600

　　贷：存货　　　　　　　600

　　(2)确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，从A公司来说，其持有该存货账面价值与计税基础均为2 000万元;从甲集团公司角度来说，通过上述合并抵消处理，合并资产负债表中该存货的价值为1 400万元;由于甲公司和A公司均为独立的法人实体，这一存货的计税基础应从A公司的角度来考虑，即其计税基础为2 000万元。因该内部交易抵消的未实现内部销售损益导致的暂时性差异为600万元(2 000-1 400)，实际上就是抵消的未实现内部销售损益的金额。为此，编制合并财务报表时还应当对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元(600×25%)。进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：

　　借：递延所得税资产　　150②

　　贷：所得税费用　　　　150

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