2012年注册会计师《会计》基础讲义：第25章(10)

　　四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理

　　【例题3·计算分析题】教材【例25-35】A公司和B公司均为甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。A公司在20×1年度利润表中列示有该销售收入1 680万元，该销售成本1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价人账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，’其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在20×1年12月31日的资产负债表中列示有该固定资产，其原价为1 680万元、累计折旧为420万元、固定资产净值为1 260万元。A公司、B公司和甲公司适用的所得税税率均为25%。

　　甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理：

　　『正确答案』(1)将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。其抵消分录如下：

　　借：营业收入　　　　　　1 680①

　　贷：营业成本　　　　　　　1 200

　　固定资产　　　　　　　　480

　　(2)将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵消。其抵消分录如下：

　　借：固定资产　　　　　　120②

　　贷：销售费用　　　　　　　120

　　(3)确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，确认递延所得税资产或负债相关计算如下：

　　B公司该固定资产的账面价值=1 680(固定资产原价)- 420(当年计提的折旧额)=1 260(万元)

　　B公司该固定资产的计税基础=1 680(固定资产原价)- 420(当年计提的折旧额)=1 260(万元)

　　根据上述计算，从B公司角度来看，因该内部交易形成的固定资产账面价值与其计税基础相同，不产生暂时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。

　　合并财务报表中该固定资产的账面价值=1 200(企业集团取得该资产的成本)- 300(按取得资产成本计算确定的折旧额)= 900(万元)

　　合并财务报表中该固定资产的计税基础=B公司该固定资产的计税基础=1 260(万元)

　　合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异= 900(账面价值)-1 260(计税基础)=-360(万元)

　　关于计税基础，企业所得税是以单个企业的纳税所得为对象计算征收的。某一资产的计税基础是从使用该资产的企业来考虑的。从某一企业来说，资产的取得成本就是其计税基础。由于该内部交易固定资产属于B公司拥有并使用，B公司该固定资产的计税基础也就是整个企业集团的计税基础，个别财务报表确定该固定资产的计税基础与合并财务报表确定的该固定资产的计税基础是相同的。

　　关于合并财务报表中该固定资产的账面价值，是以抵消未实现内部销售利润后的固定资产原价(即销售企业的销售成本)1 200万元(固定资产原价1 680万元一未实现内部销售利润480万元)，以及按抵消未实现内部销售利润后的固定资产原价计算的折旧额为基础计算的。

　　合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异，就是因抵消未实现内部销售利润而产生的。本例中该固定资产原价抵消的未实现内部销售利润为480万元，同时由于该固定资产使用而当年计提的折旧额420万元中也包含未实现内部销售利润120万元，这120万元随着固定资产折旧而结转为已实现内部销售利润，因此该内部交易形成的固定资产价值中当年实际抵消的未实现内部销售利润为360万元(480万元- 120万元)。这360万元也就是因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异。

　　对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵消而产生的暂时性差异，应当确认的递延所得税资产为90万元(360 ×25%)。本例中，确认相关递延所得税资产的合并抵消分录如下：

　　借：递延所得税资产　　　　90③

　　贷：所得税费用　　　　　　 90

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