查看汇总：2012注册会计师《会计》强化辅导讲义汇总
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、概述
第一类金融资产：是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
这类金融资产可以细分为两类：交易性金融资产和直接指定的金融资产。
交易性金融资产有三种：第一种是为了近期出售的金融资产，主要就是准备短期持有的股票、债券和基金等;第二种是准备短期持有的金融资产组合;第三种是衍生金融资产，衍生工具有四种：期货、期权、远期合同和互换。
直接指定的金融资产，是指原本不符合公允价值计量且变动计入损益的条件，但是出于某种特殊需要，直接将它指定为这类金融资产。特殊情况有两种：一是为了确认计量相一致，比如说，类似资产都按公允价值计量，那这种资产最好与之保持一致;二是管理需要。
其实，没有必要刻意区分交易性金融资产与直接指定的金融资产，因为，从会计核算科目来看，直接指定的金融资产，也是通过“交易性金融资产”科目核算。换一句话来说，整个第一类金融资产，都通过“交易性金融资产”科目核算，所以，交易性金融资产就等同于第一类金融资产，没有必要做刻意的区分。
另外，衍生金融资产在分类上虽然属于交易性金融资产，但鉴于其特殊性，会计上单独设置“衍生工具”科目来核算它，并不放在“交易性金融资产”科目核算。“衍生工具”的会计处理与“交易性金融资产”完全相同，即以公允价值计量且其变动计入当期损益。
交易性金融资产的内容，主要是准备短期持有的股票投资和债券投资。
注意：交易性金融资产不得重新分类。就是说，一旦划分为交易性金融资产，以后再也不能重新划分为持有至到期投资或者可供出售金融资产了。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
(一)核算科目
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通过“交易性金融资产”科目核算。
(二)账务处理
交易性金融资产，有四个账务处理环节：
(1)取得时;
(2)持有期间宣告股利或计息;
(3)期末计价;(4)出售。
2.持有期间宣告股利或计息
股票持有期间，股票发行方宣告分派现金股利，投资方应该确认：
借：应收股利
贷：投资收益
持有分期付息债券的期间，要在付息日：
借：应收利息
贷：投资收益
3.期末计价
(1)公允价值>账面余额
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
(2)公允价值<账面余额
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
注：债券出售时先要计提年初到出售日的利息：借记应收利息，贷记投资收益。
累计的投资收益
交易性股票全过程产生的累计投资收益=交易费用(负的)+现金股利+累计价值变动+处置损益
累计价值变动=处置时账面价值-入账价值
处置损益=售价-处置时账面价值
累计价值变动+处置损益=售价-入账价值
交易性金融资产全过程产生的累计投资收益=交易费用(负的)+现金股利+(售价-
入账价值)
【例题1·计算分析题】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
ABC企业的其它资料如下：
(1)20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20 000元;
(2)20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息);
(3)20×7年7月5日，收到该债券半年利息;
(4)20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息);
(5)20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息;
(6)20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元(含1季度利息10 000元)。
不考虑其它因素，完成ABC企业的账务处理。
解答
本例要注意取得和处置时的会计处理。
取得：(1)20×7年1月1日，购入债券：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
2007年1月1日购入债券的会计处理要注意两点：(1)交易费用20000元冲减投资收益。(2)“交易性金融资产——成本”登记债券的入账价值，而不是债券面值。本例“交易性金融资产——成本”即入账价值1 000 000元，刚好与债券面值相等。假如支付价款1020000元改为1050000元，即溢价30000元购入债券。那么“交易性金融资产——成本”登记的金额还是面值1 000 000元吗?不是，应登记入账价值1030000元。
处置时：(7)20×8年3月31日，将该债券予以出售：
借：应收利息 10 000
贷：投资收益 10 000
借：银行存款 1 170 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 170 000
借：银行存款 10 000
贷：应收利息 10 000
2008年3月1日出售债券的会计处理要注意三点：(1)债券出售时先要计提年初到出售日之间3个月的利息：借记应收利息10000，贷记投资收益10000。(2)交易性债券确认的投资收益=票面利息，即交易性金融资产不确认溢、折价，无需采用实际利率法进行利息调整。本例债券为平价购入，假如溢价30000元购入，则各期末确认投资收益仍是20000元。(3)处置债券时要把“公允价值变动损益”科目的累计发生额转入“投资收益”科目，因为“公允价值变动损益”科目核算未实现损益，
“投资收益”科目核算已实现损益，债券处置时，“未实现”变成“已实现”，因此，应进行科目结转。截至2007年12月31日， “公允价值变动损益”科目累计发生额为贷方100 000元，因此，处置债券时应从借方转销“公允价值变动损益” 科目余额100 000元。
【拓展】有些学员对于转销公允价值变动损益100 000元有疑问：2007年产生的公允价值变动损益100 000元，在07年末结转利润的时候，不是被转入了本年利润吗?转完之后这个科目就没有余额了呀，怎么在2008年3月31日债券出售时还要转入投资收益呢?
“公允价值变动损益”的结转
07年末结转本年利润的时候，要借记公允价值变动损益100 000元，贷记本年利润100 000元，结转完之后，公允价值变动损益就没有余额了。2008年1月1日再反向做一笔分录：借记本年利润100 000元，贷记公允价值变动损益100 000元，这样就抵销了07年末结转利润的分录，也就恢复了公允价值变动损益的科目余额，债券处置时再转入投资收益就顺理成章了。
如果有这笔分录，同学们就不会有疑问了。马上会有人问：没有做这笔恢复余额的分录呀。其实，做了，不过不是在2008年年初做的，而是在2008年年末做的，其实就是2008年末结转本年利润的分录。
按照此做法，2008年年末公允价值变动损益科目有借方余额100 000元，08年末结转本年利润时：借记本年利润100 000元，贷记公允价值变动损益100 000元。其实，这笔分录与2008年1月1日恢复账面余额的分录是完全一样。仅仅是做的时点不同，效果是一样的。年末结转利润是会计上的惯例，因此，没有必要在08年初时做恢复的那笔分录。
相关推荐：
2012年注册会计师《会计》基础讲义汇总
2011年注册会计师考试《会计》真题及答案
